#digitaltransformation – Zukunftstreiber Payroll : Zuwendungen und beitragsrechtliche Besonderheiten 2022
Der Fachkräftemangel stellt eine immense Herausforderung für Unternehmen dar. Sie sind in vielfacher Weise gefordert, ihr Personalmanagement effektiv auszurichten und die Vergütung attraktiv für die Gewinnung von Fach- und Führungskräften zu gestalten. Hieraus erwachsen neue Anforderungen für eine effiziente Gewährung von Zuwendungen, sei es allgemein als freiwillige betriebliche Sozialleistungen zur Stärkung der Rekrutierung (Gewinnung) oder als Sonder- und Zusatzleistungen etwa zur Anerkennung von besonderen Leistungen (Motivation) oder zur Belohnung für Treue und Loyalität zum Unternehmen (Bindung).
Vor diesem Hintergrund sind die neuen steuerrechtlichen Vorgaben sowie die beitragsrechtlichen Bestimmungen zur Zusätzlichkeit von Leistungen zu beachten, um Haftungsrisiken für den Arbeitgeber zu vermeiden.
Steuerrechtliche Vorgaben seit 2020
Aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum steuerrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernis wurde durch das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) vom 21.12.2020 (BGBl I Seiten 3096 ff.) eine gesetzliche Definition des steuerrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernisses in § 8 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) aufgenommen. Hiernach werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn
- die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
- der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
- die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
- bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.
Unter diesen Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Rechtsanspruch auf diese hat. Nach der Gesetzesbegründung soll mit der Regelung klargestellt werden, dass nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt sind, die auch wirtschaftlich vom Arbeitgeber getragen werden.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat hinsichtlich der Gewährung von Zusatzleistungen und der Zulässigkeit von Gehaltsumwandlungen Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 05.01.2022 – IV C 5 – S 2334/19/10017 :004). Damit ist in allen offenen Fällen der Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 das BFH-Urteil v. 01.08.2019, Az. VI R 32/18 über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.
Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). Ansonsten liegt eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (Rdnr. 30 des oben genannten BFH-Urteils). Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wieder auflebt.
Für Veranlagungszeiträume ab 2020 sind die Regelungen des § 8 Abs. 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 zu beachten.
Welche Auswirkungen hat dies nun auf die beitragsrechtliche Behandlung?
Sozialversicherungsrechtliche Vorgaben
Zum Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung gehören nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Sozialgesetzbuch (SGB) IV alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden oder ob sie unmittelbar oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Nach § 1 SvEV (Sozialversicherungsentgeltverordnung) sind jedoch bestimmte Einnahmen, Beiträge und Zuwendungen nicht zum Arbeitsentgelt zu zählen, wenn diese vom Arbeitgeber nach den steuerrechtlichen Bestimmungen lohnsteuerfrei belassen oder pauschalbesteuert werden.
Dies gilt für die in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 4 und 4a SvEV näher bezeichneten Einnahmen (Entgeltumwandlung zur betrieblichen Altersversorgung, Zulagen, Zuschläge etc.), Beiträge und Zuwendungen allerdings nur dann, wenn sie zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden.
Für die Steuerfreiheit oder Pauschalbesteuerung bestimmter Zuwendungen sieht bereits das Steuerrecht das Zusätzlichkeitserfordernis vor.
Neues beitragsrechtliches Zusätzlichkeitserfordernis
Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung (SPIS) hatten sich mit dem Zusätzlichkeitserfordernis zuletzt in ihrer Besprechung über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs am 20./21.11.2013 befasst (vergleiche Punkt 7 der Niederschrift). Dem Verständnis der bisherigen Urteile des Bundessozialgerichts (BSG) zum beitragsrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernis folgend wurde davon ausgegangen, dass das Zusätzlichkeitserfordernis im Steuerrecht restriktiver auszulegen ist als im Beitragsrecht der Sozialversicherung.
Das BSG hat nunmehr zum beitragsrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernis mit Urteil vom 23.02.2021, Az. B 12 R 21/18 R (USK 2021-6), zwischen einem für das Beitragsrecht der Sozialversicherung wirksamen Entgeltverzicht einerseits und dem beitragsrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernis andererseits differenziert. Es hat zu dem entschiedenen Sachverhalt aus dem Jahr 2010 wurde zwar der beitragsrechtlich wirksame Entgeltverzicht bestätigt, jedoch wurde die Zusätzlichkeit und damit die Beitragsfreiheit der anstelle des entfallenen Entgeltbestandteils gewährten Zuwendung in Form von steuerfrei behandelten Tankgutscheinen und Werbeflächenentgelten des Arbeitgebers ausgeschlossen. In der neu gestalteten Vergütungsstruktur wurden diese arbeitgeberseitigen Zuwendungen nicht zusätzlich zu der vorher vereinbarten Entlohnung gewährt. Sie stellten vielmehr teilweise Surrogate für den Bruttolohnverzicht dar.
Das vorgenannte Urteil des BSG steht damit der bisher vertretenen Auffassung der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung entgegen. Insofern ist das beitragsrechtliche Zusätzlichkeitserfordernis unter Beachtung der Grundsätze des BSG neu zu definieren.
Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung (GKV-Spitzenverband, Deutsche Rentenversicherung Bund und Bundesagentur für Arbeit) haben sich in ihrer Besprechung am 11.11.2021 über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs verständigt. Danach werden Arbeitgeberleistungen nicht zusätzlich gewährt, wenn sie ein teilweises Surrogat für den vorherigen Entgeltverzicht bilden. Davon ist auszugehen, wenn sie kausal mit der Beschäftigung verknüpft sind, indem sie fester Teil der Entgeltvereinbarung und somit Bestandteil des aus der Beschäftigung resultierenden Entgeltanspruchs werden.
Von einem entsprechenden Surrogat – und damit der Zusätzlichkeit einer nach einem Entgeltverzicht gewährten Arbeitgeberleistung entgegenstehend – ist daher insbesondere auszugehen, wenn ein unwiderruflicher Anspruch auf die „neuen“ Leistungen eingeräumt wird und die „neuen“ Leistungen als Bestandteil der Bruttovergütung für künftige Entgeltansprüche – wie zum Beispiel Entgelterhöhungen, Prämienzahlungen, Urlaubsgeld, Ergebnisbeteiligung oder Abfindungsansprüche – aufgefasst werden.
Dafür spricht beispielsweise die ausdrückliche Berücksichtigung der „neuen“ Leistungen in der monatlichen Entgeltabrechnung als gesonderte Entgeltbestandteile im Zusammenhang mit der regelmäßig ausgewiesenen Summe des vertraglichen Entgeltverzichts. Werden die „neuen“ Leistungen hiernach integrale Bausteine in der neuen Zusammensetzung des Entgelts, stellen sie (teilweise) Surrogate für den Bruttolohnverzicht und damit nicht abtrennbare, integrale Bestandteile der insgesamt vereinbarten neuen Vergütung dar.
Im Ergebnis kommt es für den Ausschluss der Zusätzlichkeit demnach darauf an, ob die Vor- und Nachteilseinräumung durch Entgeltverzicht auf der einen und das ergänzte Leistungsspektrum auf der anderen Seite im Zusammenhang stehen und eine einheitliche Vereinbarung bilden, die insgesamt im Rahmen des gegenseitigen Austausches zustande gekommen und nicht trennbar ist und aus objektiver Sicht der Vertragsparteien die neue Vergütung nur dann vollständig erfasst ist, wenn sämtliche Entgeltbestandteile zusammengenommen betrachtet werden.
Diese Merkmale spiegeln sich in den neuen gesetzlichen Kriterien des steuerrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernisses wider. Angesichts der inhaltlich weitgehend deckungsgleichen Merkmale für die Erfüllung des Zusätzlichkeitserfordernisses im Steuerrecht und im Beitragsrecht sind nach Ansicht der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung grundsätzlich die Kriterien des steuerrechtlichen Zusätzlichkeitserfordernisses nach § 8 Abs. 4 EStG in Ansatz zu bringen und zu prüfen. Dies gilt auch dann, wenn allein das Beitragsrecht der Sozialversicherung – nicht aber das Steuerrecht – für bestimmte Tatbestände ein Zusätzlichkeitserfordernis verlangt.
Bei Entgeltumwandlungen im Sinne eines vorherigen Entgeltverzichts und daraus resultierenden neuen Zuwendungen des Arbeitgebers ist daher regelmäßig davon auszugehen, dass es an der Zusätzlichkeit der neuen Zuwendungen fehlt.
Im Zweifelsfall hat aber das eigenständig auszulegende Beitragsrecht hat Vorrang. Insofern kann es im Einzelfall auch unabhängig von der steuerrechtlichen Beurteilung (zum Beispiel aufgrund einer fragwürdigen oder offensichtlich fehlerhaften Anrufungsauskunft) an der Zusätzlichkeit der aus einem Entgeltverzicht hervorgehenden „neuen“ Leistungen des Arbeitgebers fehlen.
Die geänderte Auffassung soll – auch in Bestandsfällen – spätestens für Entgeltabrechnungszeiträume ab dem 01.01.2022 gelten. Enthält weder das Steuerrecht noch das Beitragsrecht ein Zusätzlichkeitserfordernis, führt ein wirksam vereinbarter Entgeltverzicht oder eine Entgeltumwandlung für die daraus resultierende steuerfreie beziehungsweise pauschalbesteuerte Arbeitgeberleistung im Rahmen der SvEV wie bisher zur Beitragsfreiheit.
Neue Abgrenzung von Barlohn und Sachbezug
Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung (GKV-Spitzenverband, Deutsche Rentenversicherung Bund und Bundesagentur für Arbeit) haben sich in ihrer Besprechung am 11.11.2021 über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug verständigt.
Der Arbeitsentgeltbegriff in der Sozialversicherung umfasst auch Sachbezüge als nicht in Geld bestehende Einnahmen, die im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses veranlasst sind und gewährt werden. Die Höhe des dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt zuzuordnenden geldwerten Vorteils aus Sachbezügen richtet sich nach § 2 und § 3 SvEV. Dabei regelt § 3 Abs. 1 Satz 4 SvEV, dass für sonstige Sachbezüge § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG entsprechend gilt. Hiernach sind Sachbezüge im Wert von bis zu 44 Euro monatlich (ab 2022: 50 Euro monatlich) den steuerpflichtigen Einnahmen nicht zuzurechnen. Diese steuerrechtliche Sachbezugsfreigrenze ist auch beitragsrechtlich zu berücksichtigen.
Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung hatten sich mit dem Sachbezugscharakter von Gutscheinen zuletzt in ihrer Besprechung über Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs am 24.03.2021 befasst (vergleiche Punkt 5 der Niederschrift). Hiernach kennt das Beitragsrecht der Sozialversicherung keine eigenständige Definition zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug. Daher wird in aller Regel auf die im Einkommensteuerrecht bestehenden Regelungen, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie die Grundsätze der Finanzverwaltung zurückgegriffen.
Das Bundessozialgericht (BSG) hat in dem oben erwähnten Urteil vom 23.02.2021, Az. B 12 R 21/18 R (USK 2021-6) zum Sachbezugscharakter von Tankgutscheinen ausgeführt, dass die steuerrechtliche Beurteilung für das Beitragsrecht nicht maßgebend oder vorgreiflich ist, da im Beitragsrecht eine Geltungsanordnung hinsichtlich des Steuerrechts fehlt. Das BSG verweist zum Sachbezugscharakter zwar auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und übernimmt dessen Kriterien, wonach ein Sachbezug grundsätzlich jede nicht in Geld bestehende Einnahme ist. Dazu gehört auch ein Anspruch auf eine Sach- oder Dienstleistung, etwa in Form eines Gutscheins zu deren Bezug bei einem Dritten. Maßgebend ist aber stets der Rechtsgrund der Zuwendung. Eine Sachzuwendung liegt nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet. Schuldet der Arbeitgeber hingegen von vornherein nur einen Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung umzuqualifizieren, wie das früher im Rahmen von zweckgebundenen Geldleistungen oder Kostenerstattungen möglich war.
Wenn danach das arbeitsvertragliche Versprechen auf die Gewährung eines Sachbezugs gerichtet ist, kommt es auf die Art und Weise der Durchführung nicht (mehr) an. Sind hiernach also Gutscheine, die auf einen Geldbetrag ausgestellt werden und zum Bezug einer Sache berechtigen, Surrogat für einen vorherigen, auf eine Geldleistung bezogenen Entgeltverzicht, bleibt der Geldleistungscharakter der arbeitgeberseitigen Schuld erhalten. Bei den Gutscheinen handelt es sich unbeachtlich der steuerrechtlichen Behandlung beitragsrechtlich nicht um einen Sachbezug. Steuerrechtlich ist allerdings mit Wirkung ab dem 01.01.2020 in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG eine neue Definition zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug geschaffen worden.
Danach gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, entgegen der vorherigen Rechtsprechung zu den Geldleistungen im steuerrechtlichen Sinn. Gutscheine und Geldkarten hingegen, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen, sind als Sachbezug definiert. Damit soll entsprechend der weitverbreiteten betrieblichen Praxis dem Arbeitgeber (weiterhin) ermöglicht werden, dem Arbeitnehmer durch die Überlassung bestimmter zweckgebundener Gutscheine und Geldkarten unbürokratisch Waren oder Dienstleistungen zur Verfügung zu stellen. Zudem wurde geregelt, dass Gutscheine und Geldkarten nur dann als Sachbezug im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (Sachbezugsfreigrenze) nicht den steuerpflichtigen Einnahmen zuzurechnen sind, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Das steuerrechtliche Zusätzlichkeitserfordernis ist seit dem 01.01.2021 in § 8 Abs. 4 EStG wie oben beschrieben gesetzlich definiert.
Die neue Rechtsprechung des BSG vom 23.02.2021 (am angegebenen Ort) zum Sachbezugscharakter von bestehenden Einnahmen aus einer Beschäftigung entfaltet vor dem Hintergrund der zum 01.01.2020 und 01.01.2021 in Kraft getretenen steuerrechtlichen Änderungen zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug sowie zum Zusätzlichkeitserfordernis insbesondere bei der Sachbezugsfreigrenze die folgenden beitragsrechtlichen Auswirkungen:
Zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug ist, soweit es beitragsrechtlich von Belang ist, grundsätzlich auf die im Einkommensteuerrecht bestehenden Regelungen, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie die Grundsätze der Finanzverwaltung zurückzugreifen, ohne dass diese Regelungen jedoch für das Beitragsrecht bindend sind. Damit wird den Belangen der betrieblichen Praxis nach einer möglichst weitgehenden Übereinstimmung zwischen Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht Rechnung getragen (vergleiche § 17 Abs. 1 Satz 2 SGB IV).
Dies gilt insbesondere für die Bewertung von Leistungen des Arbeitgebers oder, auf seine Veranlassung, eines Dritten, die zusätzlich zum Arbeitsentgelt gewährt werden. Werden auf einen Geldbetrag ausgestellte Gutscheine für eine Sache als aus einem Entgeltverzicht beziehungsweise einer Entgeltumwandlung resultierende neue Zuwendungen gewährt und handelt es sich dabei um ein Surrogat für die ursprüngliche Vergütung als Geldleistung, bleibt der Geldleistungscharakter der arbeitgeberseitigen Schuld erhalten. Bei den Gutscheinen handelt es sich unbeachtlich der steuerrechtlichen Behandlung beitragsrechtlich nicht um einen Sachbezug.
Die Anwendung der Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG zur Sachbezugsfreigrenze, die über § 3 Abs. 1 Satz 4 SvEV für das Beitragsrecht entsprechend gilt, ist – spätestens seit dem 01.01.2021 – bereits steuerrechtlich ausgeschlossen, wenn Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug im Rahmen einer Entgeltumwandlung nach § 8 Abs. 4 EStG nicht zusätzlich zum Arbeitslohn gewährt werden. Für die Vergangenheit hat es sein Bewenden. Auf den vom BSG ausgeschlossenen Sachbezugscharakter eines Gutscheines, der als Surrogat für einen vorherigen Entgeltverzicht gewährt wird, kommt es damit im Ergebnis zukünftig nicht mehr an. Dies gilt auch für die vom BSG ausdrücklich nicht entschiedene Frage, ob die nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG steuerfreien Sachbezüge in der Sozialversicherung im Sinne der bisherigen Auffassung der Spitzenorganisationen der Sozialversicherung nur nach § 3 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 SvEV beitragsfrei sind, wenn sie zusätzlich gewährt werden.
Fazit und Handlungsempfehlung
Die Komplexität der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Vorgaben gilt es stets im Blick zu behalten, und bei der Gewährung vermeintlich abgabenfreier Zusatzleistungen on top (sog. Fringe Benefits) sind die gesetzlichen Bestimmungen stringent anzuwenden. Durch die Einholung einer Anrufungsauskunft (Betriebsstättenfinanzamt) sowie einer verbindlichen Auskunft (Einzugsstelle) können Haftungsrisiken für Arbeitgeber vermieden werden.
Raschid Bouabba, MCGB GmbH