Wann ist es steuerpflichtiger Arbeitslohn, wann nicht? : Nachzahlung von Arbeitslohn

In aller Regel ist das Arbeitsentgelt nach Ablauf eines Monats zu zahlen. Somit ist grundsätzlich das Arbeitsentgelt am ersten Tag des folgenden Monats fällig.

In der Praxis hat § 614 BGB allerdings nur geringe Bedeutung. In vielen Arbeits- und Tarifverträgen oder auch Betriebsvereinbarungen finden sich abweichende Regelungen zur Fälligkeit des Arbeitsentgelts. Eine weitere Ausnahme ist bei Ausbildungsvergütungen zu beachten. Bei Auszubildenden ist das Arbeitsentgelt am letzten Arbeitstag des Monats fällig. Ansonsten ist bei den meisten Arbeitgebern geregelt, dass die Zahlung des Arbeitsentgelts zum 15. des Folgemonats in bargeldloser Form erfolgen muss. In Unternehmen mit einem Betriebsrat ist zusätzlich zu beachten, dass nach § 87 Abs. 1 Nr. 4 Betriebsverfassungsgesetz (BetrVG) dem Betriebsrat ein Mitbestimmungsrecht hinsichtlich Zeit, Ort und Art der Zahlung von Arbeitsentgelt zusteht.

Wird Arbeitsentgelt nicht fristgerecht bezahlt, befindet sich der Arbeitgeber im Verzug. Allerdings führt nicht nur die verspätete Zahlung von Arbeitsentgelt zu einer Nachzahlung. Manchmal wird auch einfach nur vergessen, eine Erhöhung der Vergütung fristgerecht umzusetzen. In einem solchen Fall zahlt der Arbeitgeber zwar das Arbeitsentgelt, aber er hat z. B. eine vertragliche zugesagte Gehaltserhöhung nicht berücksichtigt.

Weitere Beispiele für die Nachzahlung von Arbeitslohn sind eine rückwirkende tarifvertragliche Entgelterhöhung, die Auszahlung von bereits geleisteten Überstunden, die Auszahlung eines Wertguthabens, die Urlaubsabgeltung bei Austritt oder aber auch die Zahlung einer Abfindung auf Veranlassung eines Gerichts.

Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn

Nachzahlungen von Arbeitslohn gehören im Lohnsteuerrecht nur dann zum laufenden Arbeitslohn, wenn sich der Gesamtbetrag der Nachzahlung ausschließlich auf das laufende Kalenderjahr bezieht.

Bezieht sich die Nachzahlung von Arbeitslohn ausschließlich auf bereits abgelaufene Kalenderjahre, ist dieser Arbeitslohn im Lohnsteuerrecht stets ein sonstiger Bezug. Bezieht sich die Nachzahlung von Arbeitslohn sowohl auf das laufende Kalenderjahr als auch auf das abgelaufene Kalenderjahr, ist die Nachzahlung in voller Höhe ein sonstiger Bezug. Dabei ist der gesamte Betrag der Nachzahlung, also auch der Teil, der auf das laufende Jahr der Auszahlung entfällt, im Monat des Zuflusses als sonstiger Bezug steuerpflichtig (Zuflussprinzip). Eine Aufteilung des gesamten Nachzahlungsbetrags in laufenden Arbeitslohn für den Betrag, der auf den Zeitraum des laufenden Jahres entfällt, und einen sonstigen Bezug für die bereits abgelaufenen Kalenderjahre ist steuerrechtlich unzulässig.

Die Besteuerung des sonstigen Bezugs erfolgt nach § 39b Abs. 3 EStG. Eine Nachzahlung von Arbeitslohn ist nur dann zum laufenden Arbeitslohn hinzuzurechnen, wenn sich die Nachzahlung ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die im Kalenderjahr der Zahlung enden.

Beispiel: Ein Arbeitgeber zahlt am 15.12. für die Monate Mai bis Juni einen Arbeitslohn von insgesamt 400 Euro nach. Der nachgezahlte Arbeitslohn in Höhe von 400 Euro ist ein laufender Arbeitslohn, weil die Nachzahlung nur das laufende Kalenderjahr betrifft.

Abwandlung: Ein Arbeitgeber zahlt am 28.02. des Folgejahres für die Monate Mai bis Dezember des Vorjahres einen Arbeitslohn von insgesamt 1.000 Euro nach. Der nachgezahlte Arbeitslohn in Höhe von 1.000 Euro ist ein sonstiger Bezug, weil die Nachzahlung das abgelaufene Kalenderjahr betrifft. Der sonstige Bezug ist in voller Höhe im Februar des Folgejahres zu versteuern.

Abwandlung: Ein Arbeitgeber zahlt am 28.02. des Folgejahres für die Monate Mai des Vorjahres bis Januar des Folgejahres einen Arbeitslohn von insgesamt 1.100 Euro nach. Der nachgezahlte Arbeitslohn in Höhe von 1.100 Euro ist ein sonstiger Bezug, weil die Nachzahlung das abgelaufene und das aktuelle Kalenderjahr betrifft. Eine Aufteilung der Zahlung ist  nicht zulässig. Der sonstige Bezug ist in voller Höhe im Folgejahr zu versteuern.

Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn im neuen Jahr

Bei der Nachzahlung von Arbeitslohn für Dezember eines Jahres, der erst im nachfolgenden Kalenderjahr gezahlt wird, gilt allerdings eine Abweichung von der oben dargestellten Regelung. Der im Januar eines Jahres gezahlte laufende Arbeitslohn für den Dezember des Vorjahres kann abrechnungsmäßig dem Vorjahr zugeordnet werden, wenn die Lohnabrechnung in den ersten drei Wochen des Januars erfolgt. Wird nach Ablauf der drei Wochen abgerechnet, liegt ein sonstiger Bezug vor, der nach den hierfür maßgebenden Vorschriften zum Zeitpunkt des Zuflusses versteuert werden muss (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 2 Nr. 8 LStR).

Bei der Nachzahlung von Arbeitslohn ist daher die Abgrenzung zwischen laufendem Arbeitslohn und einem sonstigen Bezug von besonderer Bedeutung. Nur wenn die Nachzahlung von Arbeitslohn zum laufenden Arbeitslohn gehört, weil sie sich ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume des laufenden Kalenderjahres bezieht, kann die jeweilige Nachzahlung des Arbeitslohns für die Berechnung der Lohnsteuer den Lohnzahlungszeiträumen zugerechnet werden, für die die Nachzahlung auch geleistet wird. Dies wird in der Entgeltabrechnung als sog. Aufrollen der bereits abgerechneten Lohnzahlungszeiträume bezeichnet.

Besteuerung als sonstiger Bezug

Die gesetzliche Grundlage für die Berechnung der Lohnsteuer nach der Jahrestabelle stellt § 39b EStG dar. Darin wird der voraussichtliche Jahresarbeitslohn ermittelt und zur Berechnung der Lohnsteuer für den sonstigen Bezug herangezogen. Dazu ist es notwendig, die Lohnsteuer zu ermitteln, die sich bei Anwendung der Jahreslohnsteuertabelle auf den maßgebenden Jahresarbeitslohn ohne sonstigen Bezug und auf den Jahresarbeitslohn einschließlich des sonstigen Bezugs ergibt. Somit ergeben sich zwei Lohnsteuerwerte nach der Jahrestabelle, zum einen die Lohnsteuer laut Jahrestabelle ohne sonstigen Bezug (LSt 2) und die Lohnsteuer laut Jahrestabelle mit dem sonstigen Bezug (LSt 1). Die Differenz ergibt die Lohnsteuer für den sonstigen Bezug (LSt 1 – LSt 2 = Lohnsteuer (LSt) für den sonstigen Bezug). Durch diese Berechnung wird verhindert, dass eine zu hohe progressive Besteuerung des sonstigen Bezugs erfolgt, indem die Besteuerung so erfolgt, als wäre sie gleichmäßig mit je einem Zwölftel auf das gesamte Kalenderjahr verteilt worden.

Berechnungsschema für sonstige Bezüge:

bereits individuell versteuerter laufender Arbeitslohn beim jetzigen Arbeitgeber

+ zu erwartender individuell steuerpflichtiger Arbeitslohn

+ Vorarbeitgeberwerte laut Lohnsteuer-Bescheinigung von früheren Arbeitgebern (wenn nicht das gesamte Kalenderjahr beim jetzigen Arbeitgeber beschäftigt)

+ bisherige sonstige steuerpflichtige Bezüge

+ Hinzurechnungsbetrag laut ELStAM-Daten

– Jahresfreibetrag laut ELStAM-Daten

– Altersentlastungsbetrag

– Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag

= voraussichtlicher Jahresarbeitslohn ohne sonstigen Bezug, anschließend Ermittlung der entsprechenden LSt lt. Jahrestabelle (LSt 2)

+ sonstiger Bezug für den laufenden Monat

= voraussichtlicher Jahresarbeitslohn mit sonstigem Bezug, anschließend Ermittlung der entsprechenden LSt lt. Jahrestabelle (LSt 1)

Die Nachzahlung im Juli bezieht sich ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume, die im Kalenderjahr der Zahlung enden. Nach den oben genannten Ausführungen handelt es sich somit um laufenden Arbeitslohn. Der Arbeitgeber kann die Nachzahlung in Höhe von 600 Euro allerdings auch wie einen sonstigen Bezug versteuern. Nach der R 39b.5 Abs. 4 Satz 2 LStR stellen Nachzahlungen laufenden Arbeitslohn dar und die Nachzahlung für die Berechnung der Lohnsteuer ist den Lohnzahlungszeiträumen zuzurechnen, für die sie geleistet werden. Es bestehen jedoch vonseiten der Finanzverwaltung keine Bedenken, diese Nachzahlung als sonstigen Bezug nach R 39b.6 zu behandeln, wenn nicht der Arbeitnehmer die Versteuerung als laufenden Arbeitslohn verlangt. Eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist grundsätzlich nicht möglich.

Beispiel: Ein Arbeitnehmer mit einem laufenden monatlichen Bruttolohn von 2.300 Euro erhält ab Juli eine monatliche Gehaltserhöhung von 100 Euro. Für den Monat Juli erhält er zudem eine einmalige Nachzahlung für die Monate Januar bis Juni in Höhe von 600 Euro. Der Arbeitnehmer hat die Steuerklasse I. Vom bisherigen Bruttolohn in Höhe von 2.300 Euro wurden 228,75 Euro Lohnsteuer einbehalten. Ab Juli wird vom Bruttolohn in Höhe von 2.400 Euro eine Lohnsteuer in Höhe von 251,16 Euro einbehalten. Auf die monatliche Nachzahlung in Höhe von 100 Euro pro Monat entfällt eine Lohnsteuer in Höhe von 22,41 Euro. Für den Zeitraum von Januar bis Juni ergibt sich für die Nachzahlung eine Lohnsteuer von 6 x 22,41 Euro = 134,46 Euro. Im Monat Juli ist somit insgesamt eine Lohnsteuer fällig in Höhe von 251,16 Euro + 134,46 Euro = 385,62 Euro.

Abwandlung: Der Arbeitgeber versteuert die Nachzahlung aus dem oben genannten Beispiel als sonstigen Bezug.

Januar bis Juni 6 × 2.300 Euro ……………………………………………………………………………………………………… = 13.800 Euro

Juli bis Dezember 6 x 2.400 Euro…………………………………………………………………………………………………= 14.400 Euro

voraussichtlicher Jahresarbeitslohn ohne sonstigen Bezug ………………. = 28.200 Euro

Nachzahlung……………………………………………………………………………………………………………………………………………………….=       600 Euro

voraussichtlicher Jahresarbeitslohn mit sonstigen Bezug………………………..= 28.800 Euro

LSt lt. Jahrestabelle (LSt 2) von 28.200 Euro

(voraussichtlicher Jahresarbeitslohn ohne sonstigen Bezug) …………….. =  2.879 Euro

LSt lt. Jahrestabelle (LSt 1) von 28.800 Euro

(voraussichtlicher Jahresarbeitslohn mit sonstigem Bezug)………………….. =  3.014 Euro

LSt 1 3.014 Euro – LSt 2 2.879 Euro…………………………………………………………………………………………..=       135 Euro

(LSt für den sonstigen Bezug in Höhe von 600 Euro)

Die Besteuerung als sonstiger Bezug ist 0,54 Euro höher als die Besteuerung als laufender Bezug. In diesem Beispiel ist die Differenz nur gering, sodass eine Versteuerung als laufender Bezug oder als sonstiger Bezug zu keinen großen Unterschieden in der Höhe der Lohnsteuer führt.

Sonstiger Bezug nach der Fünftelregelung

Bei der Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn kann es auch zur Anwendung der sogenannten Fünftelregelung kommen, wenn es sich um Arbeitslohn für eine mehrjährige Tätigkeit handelt. Auf die Fünftelregelung wird i. d. R. bei der Zahlung einer Abfindung zurückgegriffen. Die Anwendung der Fünftelregelung bedeutet, dass die Nachzahlung für Zwecke der Steuerberechnung mit einem Fünftel als sonstiger Bezug besteuert und die auf dieses Fünftel entfallende Lohnsteuer verfünffacht wird.

Eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist gegeben, wenn sich die Tätigkeit über zwei Kalenderjahre erstreckt und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfasst. Somit muss es sich für die Anwendung der Fünftelregelung um eine Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn für mindestens 13 Monate handeln. In den meisten Fällen einer Nachzahlung von Arbeitslohn dürfte die Voraussetzung zur Anwendung der Fünftelregelung nicht gegeben sein.

Nachzahlung an ausgeschiedene Arbeitnehmer

Zahlt der Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer einen sonstigen Bezug erst, nachdem der Arbeitnehmer bereits aus dem Dienstverhältnis ausgeschieden ist, ist zu unterscheiden, ob der Arbeitnehmer nach Steuerklasse VI oder nach einer der Steuerklassen I bis V zu besteuern ist.

Zahlt der Arbeitgeber nach Beendigung des Dienstverhältnisses laufenden Arbeitslohn (R 39b.2 Absatz 1 LStR), sind der Besteuerung die Elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) zum Ende des Lohnzahlungszeitraums zugrunde zu legen, für den die Nachzahlung erfolgt (R 39b.5 Absatz 1 Satz 3 LStR). Eine erneute ELStAM-Anmeldung des Arbeitnehmers bei der Finanzverwaltung ist insoweit nicht erforderlich.

Handelt es sich dagegen um einen sonstigen Bezug (R 39b.2 Absatz 2 LStR), ist für die Besteuerung das Lohnsteuerabzugsmerkmal laut ELStAM zum Ende des Kalendermonats des Zuflusses des sonstigen Bezugs maßgebend (R 39b.6 Absatz 3 Satz 1 LStR). Der Arbeitgeber muss daher den Arbeitnehmer erneut bei der Finanzverwaltung zum ELStAM-Abruf anmelden. Die Empfehlung der Finanzverwaltung lt. BMF-Schreiben vom 08.11.2018 dazu lautet, sich mit dem Arbeitnehmer abstimmen, ob die Anmeldung für die Arbeitslohnnachzahlung als Hauptarbeitsverhältnis (für Steuerklasse I bis V) oder als Nebenarbeitsverhältnis (für Steuerklasse VI) vorgenommen werden soll. Unterlässt der Arbeitgeber in diesem Fall die Anmeldung, obwohl ihm die hierzu erforderlichen Angaben des Arbeitnehmers vorliegen und der Anmeldung keine technischen Hinderungsgründe gemäß § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG entgegenstehen, ist der Steuerabzug stets nach der Steuer-klasse VI vorzunehmen.

Hinweis zum Sozialversicherungsrecht

Das Sozialversicherungsrecht bewertet die Nachzahlung von Arbeitsentgelt nach ihrem Ursprung (§ 14 Abs. 1 SGB IV). Erfolgt die Nachzahlung aufgrund einer rückwirkenden Entgelterhöhung, ist dies kein einmalig gezahltes Arbeitsentgelt. Auf Grundlage des Entstehungsprinzips in der Sozialversicherung sind Beiträge für die Monate zu zahlen, in denen der Anspruch auf die Zahlung bereits bestand. Somit sind die Nachzahlungen auf die jeweiligen Entgeltzahlungszeiträume zu verteilen, für die die jeweiligen Zahlungen bestimmt sind. Die Sozialversicherung lässt es aus Vereinfachungsgründen (Gemeinsames Rundschreiben vom 18.11.1983) aber zu, dass z. B. rückwirkende Entgelterhöhungen wie einmalig gezahltes Arbeitsentgelt behandelt werden können (§ 23a SGB IV). Bei der Berechnung der Beiträge ist die anteilige Beitragsbemessungsgrenze des Nachzahlungszeitraums zu berücksichtigen.

Markus Stier