Gutscheine & Co. – Teil 2 : Sachzuwendungen im Jahr 2021

Bereits mit der zum 01.01.2020 in Kraft getretenen Ergänzung in § 8 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG

wurde festgelegt, welche Leistungen des Arbeitgebers nicht mehr als Sachbezug, sondern als Geldleistung anzusehen sind. Nach der Neuregelung sind zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung.

Beispiel

Eine Arbeitnehmerin erhält von ihrem Arbeitgeber einen Betrag in Höhe von 44 Euro. Dieser Geldbetrag ist mit der Auflage des Arbeitgebers verbunden, für diesen Betrag ein Produkt in einer Buchhandlung zu kaufen. Den Beleg über das gekaufte Produkt legt die Arbeitnehmerin dem Arbeitgeber vor.

Seit 01.01.2020: Bei dem Geldbetrag handelt es sich um eine zweckgebundene Geldleistung des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmerin nach § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG. Somit liegt kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung vor. Die 44-Euro-Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG findet keine Anwendung. Der Arbeitslohn ist steuerpflichtig.

Bis 31.12.2019: Bei dem Geldbetrag handelt es sich um eine zweckgebundene Geldleistung des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmerin nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 LStDV. Für diesen findet die 44-Euro-Freigrenze im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG Anwendung und der Betrag für die zweckgebundene Geldleistung ist nicht steuerpflichtig.

Mit der Neuregelung ist nicht mehr der Zufluss entscheidend, sondern die Erfüllungsweise des Arbeitgebers. Demnach sind

Geldleistungen:

• zweckgebundene Geldleistungen,
• nachträgliche Kostenerstattungen,
• Geldsurrogate,
• andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten (Gutscheine und Geldkarten, die nicht die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen).

Sachlohn die Gutscheine und Geldkarten, die

• ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und
• die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen.

Durch die Neuregelung sind zweckgebundene Geldleistungen stark eingeschränkt. Die durch die BFH-Rechtsprechung vom 04.07.2018 (VI R 16/17) und vom 07.06.2018 (VI R 13/16) geurteilten Sachverhalte zur Krankenzusatzversicherung finden sich nun auch im gesetzlichen Rahmen wieder und werden explizit im Entwurf des BMF-Schreibens genannt. Der BFH hatte entschieden, dass eine vom Arbeitgeber abgeschlossene private Krankenzusatzversicherung, wie z. B. (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, Zahnersatz sowie stationäre Zusatzleistungen, einen Sachlohn darstellen und in diesem Fall die 44-Euro-Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG angewandt werden kann (Urteil vom 07.06.2018). Auf diese Rechtsprechung hat das BMF reagiert und mit der Änderung in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG die Anwendung der 44-Euro-Freigrenze konkretisiert.

Dennoch blieben in der Praxis Fragen zur Anwendung offen. Mit dem Entwurf des Schreibens gibt das BMF weitere Antworten und stellt die zum 01.01.2020 in Kraft getretenen Neuregelungen mit ergänzenden Informationen deutlicher und nachvollziehbarer dar.

Der Entwurf stellt unter Bezugnahme auf das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften sowie für die Anwendung der BFH-Urteile vom 07.06.2018 (VI R 13/16) und vom 04.07.2018 (VI R 16/17) zur Abgrenzung zwischen Geld- und Sachleistung Grundsätze auf.

Danach sind, wie in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG festgeschrieben, zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung.

Die in § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG aufgeführten zweckgebundenen Gutscheine (einschließlich entsprechender Gutscheinkarten, digitaler Gutscheine, Gutscheincodes oder Gutscheinapplikationen/- Apps) oder entsprechende Geldkarten (einschließlich Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Karten) sind als Sachbezug definiert. Dabei greift der Entwurf des Schreibens die gesetzlichen Kriterien für Gutscheine oder Geldkarten aus § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erneut auf. Gerade diese gesetzliche Verknüpfung sorgt seit der Änderung für Unsicherheiten bei den Arbeitgebern. Mit dem Entwurf des BMF-Schreibens wird hingegen mehr Klarheit geschaffen. Zum einen wird nochmals dargelegt, dass Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen sind. Demnach liegt nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG kein Sachbezug vor, wenn der Arbeitnehmer anstelle des Sachbezugs eine Geldleistung verlangen kann, selbst wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet. Dies ist gleichlautend mit der BFH-Rechtsprechung vom 04.07.2018 (VI R 16/17).

Hingegen stellt die Gewährung von Krankenversicherungsschutz bei Abschluss einer entsprechenden Krankenversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitgeber einen Sachbezug dar. Auch hier entspricht die Darstellung der BFH-Rechtsprechung vom 07.06.2018 (VI R 13/16). Zudem ist die Gewährung von Unfallversicherungsschutz ein Sachbezug, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den Arbeitgeber der Arbeitnehmer den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber der Versicherung geltend machen kann. Die Beiträge dürfen nicht nach § 40b Abs. 3 EStG pauschal versteuert werden.

Unberührt bleiben durch die Klarstellungen die Gewährung von Essensmarken (Essensgutscheine, Restaurantchecks etc.) und arbeitstägliche Zuschüsse des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer für Mahlzeiten. Die Ausführungen der Richtlinie R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR 2015 und das BMF-Schreiben vom 18.01.2019 werden durch die gesetzliche Neudefinition nicht berührt. Für mehr Klarheit sorgt die unter Randziffer 9 des Entwurfs vorgenommene Darstellung zur Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die nach den Regelungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a ZAG die Voraussetzungen eines Sachbezugs erfüllen. Ein Sachbezug sind demnach Gutscheine oder Geldkarten, die unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen, die vom Aussteller des Gutscheins aus dessen Produktpalette bezogen werden können. Der Aussteller bzw. dessen Produktpalette muss sich nicht zwingend im Inland befinden.

Nach den Regelungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe a ZAG sind Gutscheine oder Geldkarten auch dann noch ein Sachbezug, wenn diese unabhängig von einer Betragsangabe zum Kauf von Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen dem Aussteller/Emittenten des Gutscheins und Akzeptanzstellen aus einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland berechtigen. Zur besseren Klarstellung nennt der Entwurf des BMF-Scheibens den begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen:

• städtische Einkaufs- oder Dienstleistungsverbünde im Inland (z. B. Werbegemeinschaft der Stadt XY),
• Einkaufs- oder Dienstleistungsverbünde, die sich auf eine bestimmte inländische Region erstreckt (z. B. Citycard), oder
• aus Vereinfachungsgründen von einer bestimmten Ladenkette (einem bestimmten Aussteller) ausgegebene Kundenkarten, die zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Geschäften im Inland oder im Internetshop dieser Ladenkette mit einheitlichem Markenauftritt berechtigen.

Im weiteren Verlauf zählt der Entwurf des Schreibens noch Beispiele für die oben genannten Gutscheine oder Kundenkarten auf. Danach ist eine wiederaufladbare Geschenkkarte für den Einzelhandel oder eine Tankkarte eines einzelnen Tankstellenbetreibers, die zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in seiner Tankstelle berechtigt, weiterhin ein Sachbezug.

Von einem Sachbezug bei Gutscheinen oder Geldkarten ist auch dann auszugehen, wenn sie unabhängig von einer Betragsangabe ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus einem sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungskontingent berechtigen (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b ZAG). Dabei kommt es nicht auf die Anzahl der einzelnen Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland an. Die Voraussetzungen liegen bei Fahrberechtigten im Personennah- und Fernverkehr vor und bei Leistungen für das Zugrestaurant. Aber auch Mobilitätsdienstleistungen wie z. B. Car-Sharing sind davon erfasst, ebenso wie Kraftstoff und Ladestrom, Fitnessleistungen, Streamingdienste, Printmedien und Bücher.

Sachbezüge sind auch Gutscheine oder Geldkarten, die unabhängig von einer Betragsangabe nur dazu berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen dem Aussteller/Emittent und der jeweiligen Akzeptanzstelle Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen. Zu diesen sogenannten Zweckkarten gehören Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung wie z. B. Essensgutscheine. Das betrifft aber auch Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen und Karten für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen.

Mit den ergänzenden Klarstellungen im Entwurf des BMF-Schreibens werden die gesetzlichen Regelungen des § 8 EStG für die praktischen Fälle besser dargestellt. Eine Einordnung der jeweiligen Zuwendung als Sachbezug oder Geldleistung dürfte nun leichter fallen.

Der Entwurf führt aus, welche Leistungen des Arbeitgebers als Geld- und nicht als Sachleistung einzuordnen sind. Demnach sind Geldleistungen:

• Zahlungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer bei Abschluss einer Krankenversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitnehmer, wenn die Zahlung des Arbeitgebers mit der Auflage verbunden ist, dass der Arbeitnehmer mit einem vom Arbeitgeber benannten Versicherungsunternehmen den Vertrag abschließt (BFH-Urteil vom 04.07.2018);
• ein im Inland gültiges gesetzliches

Zahlungsmittel oder Zahlungen in einer gängigen frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung;

• eine Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer anstelle der geschuldeten Waren oder Dienstleistung (zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen);
• durchlaufende Gelder oder
• Auslagenersatz.

Ebenfalls nicht als Sach-, sondern als Geldleistung ist die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten anzusehen, die nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen. Dazu gehören Geldsurrogate wie Geldkarten oder Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten, die im Rahmen von unabhängigen Systemen des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können (BFH-Urteil vom 04.07.2018).

Nach dem Entwurf des BMF-Schreibens sind somit Gutscheine oder Geldkarten als Geldleistung zu behandeln, die

• über eine Barauszahlungsfunktion verfügen (wird dabei ein Restguthaben von bis zu einem Euro ausgezahlt, ist dies nicht zu beanstanden),
• über eine eigene IBAN-Nummer verfügen,
• für Überweisungen verwendet werden können (z. B. PayPal oder Western Union),
• für den Erwerb von Devisen verwendet werden können oder
• als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können.

Allein die Begrenzung der Anwendbarkeit eines Gutscheins oder einer Geldkarte auf das Inland ist für die Annahme eines Sachbezugs nicht ausreichend.

Der Entwurf des BMF-Schreibens unterstützt in der täglichen Arbeit und ergänzt die gesetzliche „Neu“-Regelung durch das Jahressteuergesetz 2019 mit hilfreichen Beispielen und Aufzählung.

Bleibt zu hoffen, dass dieses Schreiben in Kürze den Weg der Veröffentlichung findet. Doch gerade die Klarstellungen machen auch deutlich: Beim Einsatz von Gutscheinen und Geldkarten ist Vorsicht geboten. Schnell kann das seit Jahren genutzte System eine Geldzahlung darstellen und die Vorteile eines Sachbezugs finden keine Anwendung mehr. Die gesetzliche Änderung zum 01.01.2020 dürfte dann auch zu einer rückwirkenden Steuerpflicht führen. Denn schließlich ist das BMF-Schreiben eine Klarstellung und gibt den Rechtsstand zum 01.01.2020 wieder.

Aktuelle Information aus dem alga-Competence-Center:

Ministerium der Finanzen Sachsen- Anhalt vom 26.02.2021 – 45 – S 2334-331/4/13848/2021

Für die Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG ist nunmehr eine Nichtbeanstandungsregelung für die Jahre 2020 und 2021 beschlossen worden. Abweichend von § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ist es nicht zu beanstanden, wenn Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen, jedoch die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen, noch bis zum 31.12.2021 als Sachbezug anerkannt werden.

Für Gutscheine und Geldkarten betreffende Anrufungsauskünfte für Lohnzahlungszeiträume bis zum 31.12.2021 gelten die vor der Gesetzesänderung maßgebenden Grundsätze. Danach sind insbesondere Gutscheine oder Geldkarten als Geldleistung zu behandeln, die

• über eine Bezahlungsfunktion verfügen; es ist nicht zu beanstanden, wenn verbleibende Restguthaben bis zu einem Euro ausgezahlt werden können,
• über eine eigene IBAN verfügen,
• für Überweisungen (z.B. PayPal) verwendet werden können,
• für den Erwerb von Devisen (z.B. Pfund, US-Dollar, Schweizer Franken) verwendet werden können oder
• als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können.

Gutscheine und Geldkarten betreffende Anrufungsauskünfte für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2021 werden bis zur Veröffentlichung des geplanten BMF-Schreibens von der Bearbeitung zurückgestellt.

Markus Stier