Abwicklung in der Entgeltabrechnung : Zahlungen nach dem Infektionsschutzgesetz
Coronabedingt mussten die Vorschriften des Infektionsschutzgesetzes (IfSG) von vielen Arbeitgebern in der Entgeltabrechnung erstmals umgesetzt werden. Das betrifft vermehrt nicht nur Fälle von Quarantäne, sondern insbesondere die Zahlungen wegen Kinderbetreuung. Nun häufen sich die Probleme, die dadurch verursacht werden, dass die – oftmals sehr zeitverzögert erfolgenden – Erstattungen der Behörden von den Beträgen abweichen, die vorab in der Entgeltabrechnung ermittelt wurden. Dieser Artikel zeigt auf, wie damit umzugehen ist.
Da der Arbeitgeber mit der Zahlung nach dem Infektionsschutzgesetz in der Entgeltabrechnung in Vorleistung geht und erst danach die Erstattung bei der zuständigen Behörde beantragen kann, ergeben sich Probleme, wenn die Erstattung von dem bereits abgerechneten Betrag abweicht oder der Antrag insgesamt abgelehnt wird. Die Bescheide werden oft sehr spät erstellt. Auch wenn in der Antragstellung mehrere Arbeitnehmer einzeln dargestellt werden, erfolgt die Erstattung oft nur in einer Gesamtsumme. Kann man die Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer trennen von der Erstattung, die der Arbeitgeber von der Behörde erhält, oder muss die Zahlung an den Arbeitnehmer an den Erstattungsbetrag angepasst werden, weil es sich um einen „durchlaufenden Posten“ einer Entgeltersatzleistung handelt?
Wurde der Erstattungsantrag nur für einen Arbeitnehmer gestellt, kann man die Abweichung einwandfrei zuordnen. Sind in dem Erstattungsbescheid die einzelnen Beträge nicht ausgewiesen, ist das schwierig bis unmöglich. In dem Erstattungsbescheid kann es nur um die Lohnersatzleistung und die dafür vom Arbeitgeber zu zahlende Sozialversicherungsbeiträge gehen, Lohnsteuer ist in den Erstattungen nie enthalten.
Entscheidet sich der Arbeitgeber dafür, eine Abweichung zwischen Entgeltabrechnung (Arbeitgeber – Arbeitnehmer) und Bescheid auf Erstattung nach dem IfSG (Arbeitgeber – zuständige Behörde) beim Arbeitnehmer zu berücksichtigen, ist nach den Regeln des Lohnsteuer- und des Sozialversicherungsrechts zu unterscheiden, ob
- bereits ein Betrag abgerechnet wurde, der sich in der Höhe NICHT ändert, aber dessen steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung sich rückwirkend als nicht richtig herausstellt;
- bereits ein Betrag an den Arbeitnehmer geflossen ist, dessen Erstattung nun aber nach oben oder unten abweicht, es ergibt sich also eine Differenz;
- noch keine Zahlung erfolgte (unbezahlte Freistellung), aber nachträglich eine Zahlung nach dem IfSG vorgenommen wird bzw.
- eine bereits erfolgte Zahlung nach dem IfSG storniert wird und dafür eine unbezahlte Freistellung abgerechnet werden soll (z. B. „kurze Zeit“ nach § 616 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) überschritten oder „Kind krank“).
Dadurch können sich folgende Fälle ergeben:
Fall 1:
Der Arbeitgeber hat über die Lohnabrechnung eine Lohnersatzleistung nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) geleistet. Nach Stellung des Erstattungsantrags weicht der Erstattungsbetrag nach oben von dem bereits mit dem Arbeitnehmer abgerechneten Betrag ab. Der Arbeitgeber zahlt dem Arbeitnehmer die Differenz nachträglich aus.
Die Nachzahlung muss nach dem Zuflussprinzip abgerechnet werden. Es erfolgen also keine Rückrechnungen. Der Zufluss erfolgt jetzt, nach Erhalt des Bescheids. Dies stellt steuerlich niemals einen Fall von Rückrechnung dar und erfordert auch keinen „Brief ans Finanzamt schreiben“. Vielmehr ist der Differenzbetrag als Nachzahlung im Monat steuerlich abzurechnen, in dem die Differenz dem Arbeitnehmer nachgezahlt wird. Dies ist auch in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung des laufenden Jahres zu bescheinigen.
Sozialversicherungsrechtlich kann man bei einer rückwirkenden Änderung von Beträgen nach dem IfSG mit dem Anspruchs- oder Zuflussprinzip argumentieren, d.h. es erfolgt keine Rückrechnung für die Differenz. Das Anspruchsprinzip besagt, dass der Anspruch des Arbeitnehmers erst entsteht, wenn der Arbeitgeber den abweichenden Betrag von der Behörde erhalten hat.
Das Zuflussprinzip besagt, dass die Differenz eine Einmalzahlung ist, und dies sind nur Argumentationsversuche.
Wendet man das Entstehungsprinzip an, hat eine Nachzahlung wegen einer höheren IfSG-Erstattung keine Auswirkung beim Arbeitnehmer, da dieser Betrag bei ihm sozialversicherungsfrei ist. Die vom Arbeitgeber zu zahlende Sozialversicherungsbeiträge für die nachgezahlte IfSG-Lohnersatzleistung sind per Rückrechnung zu erheben, aber in der Lohnsteuerbescheinigung nicht zu berücksichtigen (weder im Vorjahr noch im aktuellen Jahr), da es sich um Sozialversicherungsbeiträge für steuerfreien Arbeitslohn handelt.
Fall 2:
Der Arbeitgeber hat über die Lohnabrechnung eine Lohnersatzleistung nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) geleistet. Nach Stellung des Erstattungsantrags weicht der Erstattungsbetrag nach unten von dem bereits mit dem Arbeitnehmer abgerechneten Betrag ab. Der Arbeitgeber behält dem Arbeitnehmer die Differenz nachträglich ein.
Der Abfluss erfolgt jetzt, nach Erhalt des Bescheids. Dies stellt steuerlich niemals einen Fall von Rückrechnung dar und erfordert auch keinen „Brief ans Finanzamt schreiben“. Vielmehr ist der Differenzbetrag als Einbehalt im Monat steuerlich abzurechnen, in dem dem Arbeitnehmer die Differenz einbehalten wird. Dies ist auch in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung des laufenden Jahres zu berücksichtigen.
Sozialversicherungsrechtlich ergeben sich beim Arbeitnehmer keine Auswirkungen, da der einbehaltene Betrag sozialversicherungsfrei war. Die vom Arbeitgeber zu stornierende Sozialversicherungsbeiträge für die gekürzte IfSG-Lohnersatzleistung sind per Rückrechnung zu erheben, aber in der Lohnsteuerbescheinigung nicht zu berücksichtigen (weder im Vorjahr noch im aktuellen Jahr), da es sich um Sozialversicherungsbeiträge für steuerfreien Arbeitslohn handelt.
Fall 3:
Der Arbeitgeber hat über die Lohnabrechnung eine Lohnersatzleistung nach dem IfSG geleistet. Er stellt den Erstattungsantrag, aber der Erstattungsbetrag weicht nach unten von dem mit dem Arbeitnehmer bereits abgerechneten Betrag ab. Der Arbeitgeber ändert die Differenz beim Arbeitnehmer nachträglich in eine „normale“ Entgeltfortzahlung.
Wird die Abweichung nach unten in eine „normale“ Entgeltfortzahlung geändert, muss das per Rückrechnung erfolgen – soweit diese lohnsteuerrechtlich noch möglich ist (Problem Vorjahr). Durch die rückwirkende Steuer- und Sozialversicherungspflicht wegen der Umstellung der zu kürzenden IfSG-Zahlung auf eine steuer- und sozialversicherungspflichtige Lohnzahlung gilt Folgendes:
- Versteuerung der Lohnzahlung zum Zeitpunkt des Zuflusses,
- Bescheinigung der einbehaltenen Zahlung nach dem IfSG in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung des Abflussjahres,
- durch Rückrechnung Einbehalt der Sozialversicherungsbeiträge (Entstehungsprinzip), Angabe dieser Beiträge in der Lohnsteuerbescheinigung des aktuellen Jahres,
- Storno der Arbeitgeber-Beiträge für den Teil der ursprünglichen IfSG-Lohnersatzleistung. Diese Beträge sind in der Lohnsteuerbescheinigung nicht anzugeben (weder im Jahr der Rückrechnung noch im laufenden Jahr), da es sich um Sozialversicherungsbeiträge für steuerfreie Beträge handelt.
Sozialversicherungsrechtlich könnte man bei einer rückwirkenden Änderung von Beträgen nach dem IfSG mit dem Anspruchs- oder Zuflussprinzip argumentieren, d. h. auch keine Rückrechnung für die Differenz (Anspruchsprinzip: Der Rückforderungsanspruch gegenüber dem Arbeitnehmer entsteht erst dann, wenn der Arbeitgeber den abweichenden Betrag von der Behörde erhalten hat; Zuflussprinzip: Die Differenz ist eine negative Einmalzahlung – das sind nur Argumentationsversuche).
Fall 4 (Abwandlung von Fall 1):
Der Arbeitgeber hat ursprünglich eine unbezahlte Freistellung abgerechnet. Nun soll rückwirkend eine Lohnersatzleistung nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) abgerechnet werden.
Aufgrund des steuerlichen Zuflussprinzips ergibt sich keine steuerliche Rückrechnung. Der nachgezahlte Betrag ist in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung des laufenden Jahres anzugeben.
Die vom Arbeitgeber zu zahlende Sozialversicherungsbeiträge für die nachgezahlte IfSG-Lohnersatzleistung sind per Rückrechnung zu erheben. Diese Beträge sind in der Lohnsteuerbescheinigung nicht anzugeben (weder im Jahr der Rückrechnung noch im laufenden Jahr), da es sich um Sozialversicherungsbeiträge für steuerfreie Beträge handelt.
Fall 5 (Abwandlung von Fall 2):
Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer eine Lohnersatzleistung nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) geleistet, also steuer- und sozialversicherungsfrei abgerechnet mit Bescheinigung in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung. Der Antrag des Arbeitgebers auf Erstattung wird von der Behörde in Gänze abgelehnt. Deshalb soll auf unbezahlte Freistellung geändert werden (z. B. „kurze Zeit“ nach § 616 BGB überschritten).
Es gilt das steuerliche Abflussprinzip, also keine steuerliche Rückrechnung. Das kann zu einer Überzahlung führen. Der Negativ-Betrag ist in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung des laufenden Jahres zu berücksichtigen.
Sozialversicherungstechnisch ergeben sich beim Arbeitnehmer keine Auswirkungen. Die ursprüngliche IfSG-Zahlung war bei ihm sozialversicherungsfrei, und für die nun unbezahlte Freistellung ergeben sich auch keine Sozialversicherungsbeiträge.
Die vom Arbeitgeber bereits gezahlten Sozialversicherungsbeiträge für die nun stornierte IfSG-Lohnersatzleistung sind per Rückrechnung aufzuheben. In der Lohnsteuerbescheinigung (weder im Jahr der Rückrechnung noch im laufenden Jahr) ergibt sich keine Auswirkung, da diese Beträge hier nicht anzugeben sind, weil es sich um Sozialversicherungsbeiträge für steuerfreie Beträge handelt.
Fall 6:
Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer eine Lohnersatzleistung nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) geleistet, also steuer- und sozialversicherungsfrei abgerechnet, mit Bescheinigung in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung. Der Antrag des Arbeitgebers auf Erstattung wird von der Behörde in Gänze abgelehnt. Es soll jedoch nicht auf unbezahlte Freistellung geändert werden. Aus der Lohnersatzleistung nach dem IfSG wird nun eine „normale“ Entgeltfortzahlung des Arbeitgebers.
In diesem Fall verliert die Lohnzahlung rückwirkend ihren Charakter als Zahlung nach dem IfSG und wird in der Regel zu einer „normalen“ Entgeltfortzahlung (z. B. nach § 616 BGB, Verrechnen mit Zeitguthaben oder Urlaub). Da der Betrag dem Arbeitnehmer bereits zugeflossen ist, aber rückwirkend betrachtet fälschlicherweise nicht versteuert und verbeitragt wurde, ist dieser Betrag in den dadurch notwendigen Rückrechnungen:
- steuerpflichtig,
- nicht in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben, da diese Rückrechnungen nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen,
- auch für den Arbeitnehmer sozialversicherungspflichtig; die Zahlung der Arbeitnehmeranteile vom ausgefallenen Bruttoentgelt durch den Arbeitgeber entfällt.
Wenn das Vorjahr betroffen ist und die Lohnsteuerbescheinigung bereits erstellt wurde, ist eine Rückrechnung lohnsteuerrechtlich nicht mehr möglich. In diesem Fall gilt:
- keine steuerliche Rückrechnung, aber ein Brief an das Finanzamt (§ 41c EStG),
- sozialversicherungsrechtliche Rückrechnung,
- aber Bescheinigen der nachträglich einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge in der Lohnsteuerbescheinigung des laufenden Jahres (so machen das die meisten Abrechnungsprogramme, wenn nach Erstellen der Lohnsteuerbescheinigung eine Rückrechnung in das Vorjahr angestoßen wird).
Fall 7:
Der Arbeitgeber hat eine steuer- und sozialversicherungspflichtige Zahlung vorgenommen, also KEINE Lohnersatzleistung nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) geleistet, keine Bescheinigung in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung. Nun stellt sich heraus, dass dies doch ein Fall des IfSG war. Der Arbeitgeber stellt einen Antrag und erhält eine entsprechende Erstattung. Deshalb will er dem Arbeitnehmer nun doch noch eine Zahlung nach dem IfSG geben.
In diesem Fall muss der steuer- und sozialversicherungspflichtig bereits zugeflossene Gesamtbetrag rückwirkend auf steuer- und sozialversicherungsfreie Entgeltersatzleistung nach dem IfSG umgestellt werden und in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung angegeben werden. Da der Betrag dem Arbeitnehmer bereits zugeflossen ist, aber rückwirkend betrachtet fälschlicherweise versteuert und verbeitragt wurde, ist dieser Betrag in den dadurch notwendigen Rückrechnungen:
- steuerfrei,
- in Zeile 15 der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben, da die Rückrechnungen dem Progressionsvorbehalt unterliegen,
- für den Arbeitnehmer sozialversicherungsfrei.
Ob sozialversicherungsrechtlich eine rückwirkende Umstellung auf sozialversicherungsfrei möglich ist, hängt vom Leistungsrecht der gesetzlichen Krankenversicherung ab. Der Arbeitgeber zahlt dann jedoch die Sozialversicherungsbeiträge vom ausgefallenen Bruttoentgelt.
Die ggf. vom Arbeitgeber nachträglich zu zahlenden Sozialversicherungsbeiträge für die nun erfolgte IfSG-Lohnersatzleistung sind per Rückrechnung zu berechnen. In der Lohnsteuerbescheinigung (weder im Jahr der Rückrechnung noch im laufenden Jahr) ergibt sich keine Auswirkung, da diese Beträge hier nicht anzugeben sind, weil es sich um Sozialversicherungsbeiträge für steuerfreie Beträge handelt. Diese Beiträge dürfen jedoch in den Zeilen 22 bis 28 der Lohnsteuerbescheinigung nicht berücksichtigt werden.
Ist das Vorjahr betroffen und wurde die Lohnsteuerbescheinigung bereits erstellt, ist eine Rückrechnung lohnsteuerrechtlich nicht mehr möglich. In diesem Fall gilt:
- keine steuerliche Rückrechnung, aber Brief an das Finanzamt (§ 41c EStG),
- sozialversicherungsrechtliche Rückrechnung,
- dann aber Bescheinigen der nachträglich ausbezahlten Sozialversicherungsbeiträge in der Lohnsteuerbescheinigung des aktuellen Jahres.
Fall 8:
Der Arbeitgeber zahlt dem Arbeitnehmer den Betrag nach dem Infektionsschutzgesetz aus, stellt aber keinen Antrag auf Erstattung.
In diesem Fall kann sich weder eine Abweichung noch eine Ablehnung ergeben, also auch keine Berichtigung in der Entgeltabrechnung.
Grundsätzlich gilt: Bereits erstellte DEÜV-Meldungen sind ggf. zu berichtigen.
Sicher wird man den individuell vorliegenden Fall einer dieser dargestellten acht Fallgruppen zuordnen können und findet so die richtige Vorgehensweise.
Thomas Fromme, Steuerberater Mitglied des alga-Competence-Centers Leiter der ARGEn Entgeltabrechnung