Betriebliche Altersvorsorge (bAV) : Steuerrechtliche Behandlung von Rabatten

Solche Rabatte werden häufig nicht nur den eigenen Arbeitnehmern eingeräumt, sondern z. B. auch deren Familienangehörigen und Mitarbeitern von besonderen Kunden bzw. Lieferanten oder verbundenen Unternehmen.

Oft gibt es dazu firmeninterne Richtlinien. Die dort vorgenommenen Definitionen sind jedoch nicht immer abgestimmt mit der Personalabteilung und stimmen deshalb mit den Regeln zur Versteuerung von Rabatten nicht überein. Das kann bei Betriebsprüfungen zu Problemen führen. Dieser Artikel macht auf einige solcher Unstimmigkeiten aufmerksam.

Ob zum Erhalt des Rabattes Berechtigungsscheine oder bestimmte Ausweise notwendig sind, ist steuerrechtlich unerheblich. Für die steuerliche Beurteilung kommt es „nur“ darauf an, dass man den Rabatt erhalten hat. In vielen firmeninternen Richtlinien zur Rabattgewährung sind für verschiedene Personengruppen unterschiedliche Rabatte geregelt. Dabei werden u. a. begünstigt

1. Mitarbeiter und deren Angehörige,
2. Betriebsrentner und deren Angehörige,
3. Mitglieder des Aufsichtsrats,
4. Mitarbeiter von Fremdfirmen, die sich regelmäßig im Betrieb aufhalten, z. B. von Betreibern des Betriebsrestaurants und des Werksschutzes,
5. Praktikanten, Diplomanden,
6. freie Mitarbeiter, z. B. Berater, Trainer, Agenturen,
7. VIPs.

Zur Beurteilung der Steuerpflicht der Rabatte können diese Bezugsberechtigten zu folgenden drei Personengruppen zusammengefasst werden:

• Arbeitnehmer und Empfänger einer Betriebsrente,
• den Arbeitnehmern und Empfängern einer Betriebsrente zuzurechnende Angehörige,
• den Arbeitnehmern und Empfängern einer Betriebsrente nicht zuzurechnende Angehörige sowie Externe.

Hierzu ist im Einzelnen Folgendes zu beachten:

Arbeitnehmer und Empfänger einer Betriebsrente:

Der steuerrechtliche Begriff „Arbeitnehmer“ stimmt nicht überein mit der arbeitsrechtlichen oder sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung. Der steuerrechtliche „Arbeitnehmer“ ist weiter gefasst als in anderen Rechtsgebieten. Er ist in § 1 Abs. 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) wie folgt geregelt:

„Arbeitnehmer sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen.“

Empfänger einer Betriebsrente (Firmenrentner) sind arbeitsrechtlich ausgeschieden, also i. d. R. arbeitsrechtlich nicht mehr Arbeitnehmer. Da die Firmenrente aber eine Zahlung aus deren früherem Beschäftigungsverhältnis ist, sind sie lohnsteuerrechtlich Arbeitnehmer.

Sonderfall Praktikanten:

Arbeitsrechtlich gelten Praktikanten im Allgemeinen nicht als Arbeitnehmer (ähnlich wie Auszubildende). Bei bestimmten Konstellationen von Praktika kann sich jedoch nach dem Mindestlohngesetz eine Arbeitnehmereigenschaft ergeben.

Unabhängig davon können Praktikanten insbesondere dann lohnsteuerrechtlich Arbeitnehmer sein, wenn sie für das Praktikum im Rahmen einer Entgeltabrechnung eine Vergütung erhalten und diese mit den Elektronischen Lohnsteuermerkmalen (ELStAM) oder pauschal lohnversteuert werden. In diesem Fall sind auf Rabatte die lohnsteuerlichen Regeln für Arbeitnehmer anzuwenden.

Ist ein Praktikant lohnsteuerrechtlich kein Arbeitnehmer, ist er der Gruppe der Externen zuzurechnen und ein erhaltener Rabatt ist entsprechend zu behandeln. Siehe dazu weiter unten.

Dazu gehören auch als Sitzungsgelder gezahlte Pauschalvergütungen, Aufwandsentschädigungen, Reisekostenerstattungen und Werte von Sachleistungen wie z. B. eine Kfz-Überlassung. Der Schuldner der Vergütung, also die Gesellschaft, nimmt den Steuerabzug für Rechnung des Aufsichtsrats vor. Sie behält die vom Aufsichtsrat geschuldete Steuer in Höhe von 30 Prozent ein und führt sie an das zuständige Finanzamt ab (§ 50a Abs. 5 EStG).

Auch die Aufsichtsratsvergütung an einen Arbeitnehmer-Aufsichtsrat unterliegt der Steuerpflicht nach § 18 EStG, ist also nicht lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn nach § 19 EStG. Das gilt aber nicht für alle anderen, aus dem eigentlichen Beschäftigungsverhältnis resultierenden Zuwendungen. Hierfür ist die Lohnsteuer im Rahmen der Entgeltabrechnung zu berechnen und einzubehalten. Deshalb fallen Rabatte unter Einkünfte nach § 19 EStG und es sind die für Arbeitnehmer geltenden lohnsteuerlichen Regeln anzuwenden.

Ein Aufsichtsratsmitglied, das nicht gleichzeitig Arbeitnehmer der Firma ist, gehört zur Gruppe der Externen und ein erhaltener Rabatt ist entsprechend zu behandeln. Siehe dazu weiter unten.

Angehörige von Arbeitnehmern und Empfängern einer Betriebsrente:

Hierfür werden in der Praxis unterschiedliche Begriffe verwendet: Angehörige, nahe Angehörige, Familienangehörige, Angehörige im Haushalt des Arbeitnehmers, Angehörige gerader Linie oder nur (Ehe-)Partner und Kinder.

In § 15 der Abgabenordnung (AO) werden Angehörige wie folgt definiert:

• der Verlobte,
• der Ehegatte oder Lebenspartner,
• Verwandte und Verschwägerte gerader Linie,
• Geschwister,
• Kinder der Geschwister,
• Ehegatten oder Lebenspartner der Geschwister und Geschwister der Ehegatten oder Lebenspartner,
• Geschwister der Eltern,
• Personen, die durch ein auf längere Dauer angelegtes Pflegeverhältnis mit häuslicher Gemeinschaft wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind (Pflegeeltern und Pflegekinder).

Eine gesonderte, von den in § 15 AO aufgezählten Angehörigen abgrenzende steuerrechtliche Definition des Begriffs „Familienangehörige“ habe ich in den mir zugänglichen Quellen nicht gefunden, weder in den Steuergesetzen noch in den Steuerrichtlinien noch in einem BMF-Schreiben noch in der Rechtsprechung.

Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Niedersachsen vom 03.12.1998 (AZ XI 183/96) unterscheidet zwischen Angehörigen in gerader Linie (also Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel) und anderen Angehörigen sowie Bekannten. Danach sind Rabatte an in gerader Linie verwandte Angehörige dem Arbeitnehmer lohnsteuerrechtlich zuzurechnen, Rabatte an andere Angehörige und Bekannte (z. B. Nachbarn, Freunde) nicht. Dieses Urteil ist zwar rechtskräftig, für die Finanzverwaltung (zumindest außerhalb Niedersachsens) aber nicht bindend, da es kein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) und somit keine höchstrichterliche Rechtsprechung ist. Steuerrechtlich ergibt sich auch keine zwingende Abgrenzung zwischen Personen, die mit dem Arbeitnehmer bzw. Firmenrentner zusammen in seiner Hausgemeinschaft leben, einerseits und sonstigen Angehörigen andererseits. Das Kriterium „im Haushalt lebend“ spielt lohnsteuerrechtlich nur eine Rolle in Verbindung mit Steuerklasse II (besonderer Freibetrag für Alleinerziehende).

Zu beachten ist auch, dass der steuerrechtliche Begriff „Kinder“ sich nur auf solche Kinder bezieht, für die man Kindergeld und somit auch den Kinderfreibetrag erhält.

In § 1 Abs. 1 LStDV (siehe oben) wird auch der Rechtsnachfolger eines Arbeitnehmers als lohnsteuerpflichtige Person definiert, soweit dieser Rechtsnachfolger Zahlungen aus dem Beschäftigungsverhältnis des Rechtsvorgängers bezieht. Das trifft insbesondere zu auf Zahlungen aufgrund des Todes eines Arbeitnehmers oder Firmenrentners, also z. B. auf Sterbegeld, Urlaubsabgeltung, Hinterbliebenen-Firmenrente. Das umfasst jedoch auch Rabatte, die ein Hinterbliebener bzw. Rechtsnachfolger eines Arbeitnehmers oder Firmenrentners aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses des Rechtsvorgängers erhält.

Ansonsten ist im Lohnsteuerrecht nicht ausdrücklich geregelt, dass Zuwendungen an Angehörige eines Arbeitnehmers oder Firmenrentners, die nicht Rechtsnachfolger sind, stets lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn sind. In einzelnen Fällen ergibt sich das aus den Lohnsteuerrichtlinien bzw. BMF-Schreiben. So werden dem Arbeitnehmer z. B. Zuwendungen an seine Familienangehörigen zugerechnet

• bei Firmenwagen, die zusätzlich zu einem selbst genutzten Firmenfahrzeug an Familienangehörige zur Nutzung überlassen werden,
• im Rahmen des 110-EuroFreibetrags für die Teilnahme an Betriebsveranstaltungen,
• im Rahmen der 110-Euro-Freigrenze für die Teilnahme an sog. Abteilungsfeiern,
• da der Angehörige die Zuwendung nur aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses des mit ihm verwandten Arbeitnehmers erhält.

In der mir bekannten betrieblichen Praxis und auch bei Betriebsprüfungen werden i. d. R. Zuwendungen an solche Angehörigen dem Arbeitnehmer zugerechnet, mit dem sie in einem Haushalt leben.

Externe: Dass diese Personen keine Arbeitnehmer im lohnsteuerrechtlichen Sinne sind, ergibt sich aus § 1 Abs. 3 LStDV:

 „Arbeitnehmer ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbstständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstige Leistungen handelt.“

Ist der externe Bezieher des Rabattes ein Arbeitnehmer bei einem anderen Arbeitgeber und erhält er den Rabatt nur, weil sein Arbeitgeber in Geschäftsbeziehungen zu dem den Rabatt gewährenden Unternehmen steht und deshalb diese Firma den Arbeitnehmern der Geschäftspartner Rabatt gewährt, hat er den Betrag seinem Arbeitgeber zu melden. Dort würde die Lohnversteuerung erfolgen. Das ergibt sich aus § 38 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 Satz 3 EStG: Abs. 1 Satz 3:

„Der Lohnsteuer unterliegt auch der im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährte Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden.“

Abs. 4 Satz 3: „Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der Arbeitnehmer keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen. Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern.“

Der Arbeitgeber des „fremden“ Arbeitnehmers, der den Rabatt erhalten hat, kann sich von seiner Haftung befreien, indem er seine Mitarbeiter regelmäßig auffordert, ihm solche Rabatte zu melden. Meldet der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber gegenüber den im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses von einem anderen Unternehmen erhaltenen Rabatt nicht, haftet die den Rabatt gewährende Firma nicht für die entsprechende Steuer.

Ist der Rabatt, den ein Geschäftspartner gewährt, mit dem Betriebsrat des anderen Arbeitgebers vereinbart, entfällt i. d. R. die Steuerpflicht für diesen Rabatt (siehe das BMF-Schreiben vom 20.01.2015 zu Rabatten von Dritten, Randziffer 6).

Ist der externe Bezieher des Rabattes ein Arbeitnehmer bei einem anderen Arbeitgeber und erhält er den Rabatt unabhängig davon, dass sein Arbeitgeber in Geschäftsbeziehungen zu der den Rabatt gewährenden Firma steht, ist von ihm selbst zu beurteilen und zu beachten, ob und inwieweit dieser Betrag in seinen steuerlichen Angelegenheiten zu berücksichtigen ist. Das gilt auch für andere Externe, der einen Rabatt erhalten, aber keine Arbeitnehmer sind (z. B. Selbstständige).

Pauschalversteuerung nach § 37b EStG

Alternativ kann das den Rabatt gewährende Unternehmen für die Rabatte, die allen Externen gewährt werden, die Steuer pauschal nach § 37b EStG übernehmen. Dann ist diese Pauschalversteuerung aber auch auf sämtliche anderen Sachbezüge anzuwenden, die im gleichen Kalenderjahr Externen zugewendet werden und die nach § 3 Nr. 37b EStG pauschal versteuert werden können. Siehe dazu auch das BMF-Schreiben vom 19.05.2015.

Zuwendungen an Dritte können auch Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und R 4.10 Abs. 4 Satz 1 bis 5 EStR sein. Zuzahlungen des Empfängers ändern nicht den Charakter als Zuwendung bzw. Geschenk, sie mindern lediglich die Bemessungsgrundlage für eine ggf. beim Beschenkten anfallende Steuer.

Den eigenen Arbeitnehmern gewährte Rabatte können nicht nach § 37b EStG pauschal versteuert werden, da diese Regelung nur anwendbar ist für Sachbezüge, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden und für die es keine gesetzliche Bewertungsmöglichkeit nach § 8 Abs. 3 EStG gibt (Endpreis ./. 4 Prozent, Rabattfreibetrag maximal 1.080 Euro jährlich).

In den Fällen des § 8 Abs. 3 EStG ist es auch dann nicht zulässig, die Steuer nach § 37b EStG zu pauschalieren, wenn der Arbeitgeber nach R 8.2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 LStR die Bewertung des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 EStG wählt und nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG pauschal versteuert. Nur für andere Sachbezüge, die nach § 40 Absatz 1 EStG pauschaliert besteuert werden können, kann der Steuerpflichtige auch die Pauschalierung nach § 37b EStG wählen.

Anwenden des Rabattfreibetrags

Gemäß § 8 Abs. 3 EStG können Personalrabatte wie folgt bewertet werden: Preis, den Endabnehmer für die Waren des Arbeitgebers üblicherweise zahlen (z. B. bei einem ortsansässigen Optiker oder im Internet)

./. 4 Prozent als Bewertungsabschlag auf diesen Endabnehmerpreis ggf. ./. Zahlung des Mitarbeiters = steuerrechtlich zu berücksichtigender Betrag ./. 1.080,00 Euro Steuerfreibetrag (Rabattfreibetrag) = individuell zu versteuernder Betrag

Unter die Rabattregelung des § 8 Abs. 3 EStG fallen nur Waren und Dienstleistungen, mit denen der Arbeitgeber üblicherweise handelt bzw. die er seinen Kunden gegenüber erbringt. Für Waren und Dienstleistungen, die überwiegend bzw. ausschließlich für die eigenen Arbeitnehmer bestimmt sind, kann der Rabattfreibetrag nicht angewendet werden. Das ist z. B. zu beachten, wenn im Rahmen des Verkaufs an Mitarbeiter zu den eigentlichen Waren eine Beratung oder Dienstleistung geleistet wird, die vom Arbeitgeber im allgemeinen Geschäftsverkehr nicht angeboten wird.

Da die Regelungen des § 8 Abs. 3 EStG für Arbeitnehmer im steuerlichen Sinne gelten, sind sie auch für Bezieher einer Firmenrente anwendbar. Bei dem steuerpflichtigen Rabatt, der über dem Rabattfreibetrag liegt, handelt es sich nicht um einen Versorgungsbezug, sondern um „normalen“ steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Zu beachten ist außerdem, dass dem Arbeitnehmer bzw. Firmenrentner zumindest die Rabatte an in seinem Haushalt lebende Angehörige zuzurechnen sind. Siehe dazu die Ausführungen zu Angehörigen weiter oben.

Der sich im Rahmen des Rabattfreibetrags ergebende Betrag ist auch sozialversicherungsfrei. Nur ein übersteigender Betrag ist individuell lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtig.

Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

Da ein Rabatt i. d. R. als einmalig gezahltes Arbeitsentgelt zu betrachten ist, ist der Betrag auch sozialversicherungspflichtig.

Warenbezug mit und ohne Zuzahlung

Steuerrechtlich ist es unerheblich, ob „nur“ ein Preisnachlass (Rabatt) gewährt wird, vom Empfänger der Ware also ein verminderter Kaufpreis zu zahlen ist, oder ob die Zuwendung wie ein Geschenk ohne Zuzahlung des Empfängers erfolgt. Für die Bewertung ist in beiden Fällen der ortsübliche Endverbraucherpreis maßgeblich.

Steuerfreiheit der Rabatte

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 26.07.2012 (Aktenzeichen VI R 27/11 und VI R 30/09) entschieden, dass Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, beim Arbeitnehmer keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn begründen.

Werden die Rabatte nicht nur den eigenen Arbeitnehmern gewährt, sondern auch fremden Dritten, handelt es sich jedoch i. d. R. auch um einen genau abgegrenzten Personenkreis, also nicht um einen Rabatt, den fremde Dritte „üblicherweise“ erhalten. Deshalb ist es fraglich, ob diese Rechtsprechung angewendet werden kann.

Fazit:

(1) Es wäre einfacher, wenn in den firmeninternen Richtlinien zur Rabattgewährung die Definition der Personengruppen den drei steuerlich relevanten Gruppen entspricht.

(2) Es sollte geprüft werden, welche Angehörigen auch Rabatte erhalten können. Das gilt sowohl für Angehörige von Mitarbeitern als auch von Externen. Eine Vereinheitlichung würde der einfachen Handhabung dienen. Bezüglich der richtigen Zurechnung des Rabattes an Angehörige beim eigenen Arbeitnehmer verbleibt ein nicht eindeutig zu klärendes Restrisiko, z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung.

(3) Es sollte eine unternehmenseinheitliche Regelung darüber getroffen werden, ob die Rabatte • für Externe pauschal nach § 37b EStG versteuert werden oder nicht; der Empfänger des Rabattes sollte darauf hingewiesen werden;

• für Arbeitnehmer und Betriebsrentner sowie diesen zuzurechnende Rabatte an Angehörige die Regelungen des Rabattfreibetrags nach § 8 Abs. 3 EStG angewendet werden oder eine Pauschalversteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgenommen wird.

Thomas Fromme, Steuerberater