Steuerliche Behandlung von Arbeitgeberdarlehen – Teil 1 : Wann liegt ein steuerpflichtiger Arbeitslohn beim Zinsvorteil vor?

Neben Konsumentenkrediten werden zudem kleine Bau­darlehen von Arbeitgebern gewährt. Das Darlehen wird nicht selten zu noch günstigeren Kondi­tionen im Vergleich zu einem her­kömmlichen Darlehen von Banken angeboten. So mancher Arbeitgeber stellt das Darlehen sogar zinslos zur Verfügung. Die Gründe sind unter­schiedlich, allerdings ist ein solches Darlehen auch unter dem Punkt der Mitarbeiterbindung eine besondere Leistung des Arbeitgebers. Gewäh­ren Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern ein zinsloses oder – gegenüber übli­chen Bankkrediten – ein zinsverbil­ligtes Darlehen, handelt es sich bei der Zinsersparnis um einen geldwerten Vorteil, der im Rahmen der Entgeltabrechnung berücksichtigt werden muss. Die reine Hingabe eines Darle­hens führt nicht zu einem geldwerten Vorteil. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Datum vom 19.05.2015 ein BMF-Schreiben zum Thema steuerliche Behandlung von Arbeitgeberdarlehen veröffentlicht (BStBl 2015 I S. 484).

Voraussetzungen für ein Arbeitgeberdarlehen

Welche Voraussetzungen für ein Ar­beitgeberdarlehen erfüllt sein müssen, wird vom BMF (vgl. Rn. 1) wie folgt definiert:

„Ein Arbeitgeberdarlehen liegt vor, wenn durch den Arbeitgeber oder auf­grund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten an den Arbeitnehmer Geld überlassen wird und diese Geldüberlas­sung auf einem Darlehensvertrag be­ruht. Erhält der Arbeitnehmer durch solch ein Arbeitgeberdarlehen Zinsvor­teile, sind sie zu versteuern.“

Kein Arbeitgeberdarlehen ist gegeben, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeit­nehmer Vorschüsse zu Reisekosten, Auslagenersatz, Lohnabschläge oder Lohnvorschüsse zahlt, die diesem als Arbeitslohn zufließen. Eine Abschlags­zahlung wird als Leistung des Arbeit­gebers auf das bereits verdiente, aber noch nicht in der Entgeltabrechnung abgerechnete Entgelt gezahlt, wäh­rend ein Vorschuss eine Leistung des Arbeitgebers auf noch nicht verdien­tes Entgelt darstellt. Um einen Vor­schuss handelt es sich, wenn dem Arbeitnehmer auf einen demnächst fällig werdenden Zahlungsanspruch eine Vorauszahlung gegeben wird, um z. B. Lebensunterhaltungskosten kurzfristig zu finanzieren (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 21.01.2015 – 10 AZR 84/14). Ein Arbeit­geberdarlehen sind nach BMF-Schrei­ben Gehaltsvorschüsse im öffentlichen Dienst, die nach den Vorschussricht­linien des Bundes oder nach den entsprechenden Richtlinien der Bun­desländer gewährt werden.

Für ein Arbeitgeberdarlehen sind die gleichen gesetzlichen Grundlagen anzuwenden wie für ein allgemei­nes Darlehen. Gesetzliche Grundla­gen für einen Darlehensvertrag bildet das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) ab §§ 488 ff. Demnach setzt ein Darle­hensvertrag die Einigung darüber voraus, dass ein geleisteter Geldbe­trag darlehensweise gewährt wird und somit der Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Geldbetrags ver­pflichtet ist. Während Darlehens­verträge schriftlich abzufassen sind, sieht das Landesarbeitsgericht (LAG) Köln in einem Urteil vom 27.04.2001 (11 Sa 1315/00) eine arbeitsvertragliche Schriftform für ein Arbeitgeberdarle­hen nicht vor.

Ein Vertrag für ein Arbeitgeberdar­lehen ist unabhängig von einem be­stehenden Arbeitsvertrag anzusehen. Ein Vertrag über ein Arbeitgeberdarle­hen stellt keine arbeitsrechtlichen Regelungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer dar. Somit ist auch der Bestand eines Darlehensvertrags un­abhängig vom Bestand oder Fort­bestand eines Arbeitsvertrags. Dies hat das BAG mit Urteil vom 12.12.2013.

(8 AZR 829/12) bestätigt, wonach eine Klausel in einem Arbeitgeberdarle­hen unwirksam ist, nach welcher der Arbeitgeber zur Kündigung des Dar­lehensvertrags in dem Fall berech­tigt ist, in dem das Arbeitsverhältnis endet. Eine solche Benachteiligung nach § 307 Abs. 1 BGB ist nach Auffas­sung der BAG-Richter unwirksam.

Praxistipp

Gerade wegen der oben genannten BAG-Entscheidung ist eine schriftli­che Vereinbarung zwischen Arbeitge­ber und Arbeitnehmer wichtig. Daher sollten auch Arbeitgeberdarlehen mit einem schriftlichen Vertrag (Darle­hensvertrag) zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart werden. Zum einen ist der Vertrag ein Nach­weis zur Dokumentationspflicht und gleichzeitig auch zivilrechtlich eine wichtige Grundlage.

Geldwerter Vorteil

Die reine Hingabe eines Darlehens des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer stellt noch keinen geldwerten Vor­teil dar. Jedoch ist bei einem zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdar­lehen die Zinsersparnis als geldwerter Vorteil in der Entgeltabrechnung zu berücksichtigen. Erhält der Arbeitneh­mer aufgrund seiner Beschäftigung von seinem Arbeitgeber ein unentgelt­liches oder verbilligtes Arbeitgeber­darlehen, so stellt die Zinsersparnis einen geldwerten Vorteil dar, der als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu be­werten ist.

Der geldwerte Vorteil bemisst sich aus der Differenz zwischen dem Maßst­abszinssatz und dem tatsächlichen, vom Arbeitnehmer gezahlten effek­tiven Zinssatz. Als Maßstabszinssatz kann zur Anwendung herangezogen werden:

• der günstigste Preis am Markt ohne einen Abschlag von vier Prozent (z. B. Internetbanken oder sog. Direktban­ken) oder
• der übliche Endpreis am Abgabeort mit einem Abschlag von vier Prozent (örtliche Kreditinstitute oder Spar­kassen) oder
• aus Vereinfachungsgründen der zu­letzt veröffentliche Effektivzinssatz der Deutschen Bundesbank mit einem Abschlag von vier Prozent.

An die Entscheidung des Arbeitge­bers zur Bewertung des Zinsvorteils als geldwerten Vorteil ist der Arbeit­nehmer nicht gebunden. Er kann aber von seinem Arbeitgeber auch keine Form der Bewertung fordern. Sollte der Arbeitnehmer eine andere als die vom Arbeitgeber vorgenommene Be­wertung wünschen, muss er diese im Rahmen seiner persönlichen Ein­kommensteuerveranlagung erklä­ren. Er kann somit auch eine andere, für ihn günstigere Bewertung bei der Einkommensteuerveranlagung wählen.

Der Arbeitgeber hat die Unterlagen für den ermittelten und der Lohn­versteuerung zugrunde gelegten Endpreis sowie die Berechnung der Zinsvorteile zu dokumentieren, als Belege zum Lohnkonto aufzubewah­ren (Dokumentationspflicht) und dem Arbeitnehmer auf Verlangen formlos mitzuteilen.

Beispiel 1:

Ein Arbeitgeber gewährt seinem Ar­beitnehmer ein Darlehen in Höhe von 15.000 Euro zu einem Zinssatz von 1,3 Prozent. Der am Markt übliche Zinssatz für ein solches Darlehen be­trägt 5,48 Prozent

Lösung: 

Der Arbeitgeber gewährt seinem Ar­beitnehmer ein zinsverbilligtes Arbeit­geberdarlehen. Der am Markt übliche Zinssatz liegt bei 5,48 Prozent. Zu die­sem Zinssatz könnte der Arbeitnehmer z. B. das Darlehen bei seiner Hausbank aufnehmen. Der Arbeitgeber gewährt das gleiche Darlehen zu einem deut­lich günstigeren Zinssatz von 1,3 Pro­zent. Die Zinsersparnis in Höhe von 4,18 Prozent stellt einen geldwerten Vorteil dar.

Einige Arbeitgeber gewähren kein Darlehen, sondern der Arbeitgeber zahlt seinem Arbeitnehmer Zinszu­schüsse für ein zu marktüblichen Zin­sen aufgenommenes Darlehen, z. B. bei der Hausbank des Arbeitnehmers. Auch in diesem Fall liegt ein steuer­pflichtiger geldwerter Vorteil vor (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.05.2006, BStBl II, S. 914), weil der Arbeitnehmer durch die Zahlung seines Arbeitgebers eine zusätzliche Entlohnung erhält.

Beispiel 2:

Ein Arbeitnehmer nimmt bei seiner örtlichen Hausbank ein Darlehen in Höhe von 15.000 Euro zu einem mark­tüblichen Zinssatz von 5,48 Prozent auf. Der Arbeitgeber zahlt einen Zu­schuss zu den Zinsen von 4,48 Prozent.

Lösung:

Der Arbeitgeber zahlt seinem Arbeit­geber einen Zinszuschuss in Höhe von 4,48 Prozent. Dieser Zuschuss stellt einen steuerpflichtigen Ar­beitslohn (Barzuschuss) dar und wird vom Arbeitgeber nicht an die Haus­bank des Arbeitnehmers, sondern di­rekt an den Arbeitnehmer gezahlt (i. d. R. erfolgt diese Zahlung über die Entgeltabrechnung).

Die Unterscheidung zwischen der Zinsersparnis und dem Zinszuschuss ist wichtig. Die Zinsersparnis ist ein geldwerter Vorteil, während der Zins­zuschuss einen Barlohn und somit eine steuerpflichtige Geldleistung darstellt.

Steuerliche Bewertung des geldwerten Vorteils

Der BFH hat in seinem Urteil vom 04.05.2006 (BStBl II, S. 781) entschie­den, dass einem Arbeitnehmer kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil zufließt, wenn er an seinen Arbeit­geber für ein Darlehen den marktüb­lichen Zinssatz zahlt. In diesem Fall zahlt der Arbeitnehmer an seinen Ar­beitgeber den gleichen Zinssatz, wie er ihn z. B. auch an seine Hausbank zah­len müsste. Somit liegt kein geldwer­ter Vorteil vor, da der Arbeitnehmer keinen Vorteil erlangt.

Bei einem Arbeitgeberdarlehen sind Zinsvorteile als geldwerter Vorteil zu versteuern, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2.600 Euro übersteigt (vgl. BMF-Schreiben vom 19.05.2015, Rn. 4). Werden dem Arbeit­nehmer mehrere Darlehen von sei­nem Arbeitgeber gewährt, so ist die Summe der Darlehen bzw. die Summe der Restdarlehen zusammenzurech­nen und auf die Einhaltung der Frei­grenze von 2.600 Euro zu achten.

Bei der Bewertung des Zinsvorteils kommen zwei Bewertungsmethoden nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) infrage:

• die Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG unter Berücksichtigung der 50-Euro-Freigrenze monatlich oder
• die Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Rabatt­freibetrags in Höhe von 1.080 Euro jährlich.

Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG

Die Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG wird bei den meisten Arbeitgebern zur Anwendung kommen. Der Maß­stab für die Bewertung ist der marktübliche Zinssatz oder der günstigste am Markt zu zahlender Zinssatz für das vom Arbeitnehmer aufgenommene Darlehen. Dabei ist das Darlehen unter vergleichbaren Bedingungen wie am freien Markt zu bewerten. Bei der Be­wertung mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort wird der Zinssatz einer Bank am Abgabeort mit einem Ab­schlag von vier Prozent bewertet. Als üblicher Endpreis wird der Maßstabs­zinssatz vergleichbarer Darlehen an­genommen nach Abschlag i. H. von vier Prozent nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 Lohnsteuer-Richtlinien (LStR).

Wird der Maßstabszinssatz unter Be­rücksichtigung der im Internet all­gemein zugänglichen Angebote von Direktbanken oder Vergleichsportalen ermittelt, ist allerdings kein Abschlag in Höhe von vier Prozent vorzuneh­men (R 8.1 Abs. 2 Satz 3). In einem sol­chen Fall wird nicht das zinsgünstigste Darlehen am Abgabeort bewertet (z. B. Hausbank), sondern die allge­mein zugänglichen günstigsten Ange­bote bundesweit (z. B. Internetbank).

Das Arbeitgeberdarlehen ist in der Kreditart, der Laufzeit, der Dauer, der Zinsbindung und der Tilgung mit einem marktüblichen Darlehen zu vergleichen.

Die Finanzbehörde beanstandet es nicht, wenn bei der Bewertung eines Arbeitgeberdarlehens als vergleich­barer Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss, der zuletzt veröffentliche, Effektivzinssatz der Deutschen Bun­desbank herangezogen wird. Der für Januar 2021 von der Bundesbank veröffentlichte Effektivzinssatz für Konsumentenkredite mit einer Zins­bindung von über fünf Jahren betrug 6,24 Prozent. Von dem danach erge­benden Effektivzinssatz kann nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ein Abschlag von vier Prozent vorgenommen wer­den (siehe auch BMF-Schreiben von 19.05.2015, Rn. 12). Diese Variante wird von vielen Steuerbüros angewandt, weil eine schnelle und einheitliche Er­mittlung des Zinssatzes sichergestellt ist. Viele Lohnabrechnungsprogramme (z. B. für die Institutionsverwaltungen) aktualisieren diesen Maßstabszinssatz von selbst. Die Bundesbank vergleicht zur Ermittlung des Maßstabszinssat­zes monatlich die Angebote der 200 größten Banken in Deutschland.

Die Differenz zwischen dem Maß­stabszinssatz und dem vom Arbeit­nehmer an seinen Arbeitgeber zu zahlenden Effektivzinssatz ist die Zinsvergünstigung, die als geldwerter Vorteil dem Arbeitslohn hinzugerech­net wird und somit in das Steuer- und Sozialversicherungsbrutto mit ein­fließt. Die Zahlungsweise der Zin­sen (z. B. monatlich, halbjährlich oder jährlich) ist dabei unmaßgeblich. Allerdings ist beim Vergleich zwischen den einzelnen Arten von Krediten (z. B. Wohnungsbaukredit, Raten oder Kon­sumentenkredit und Überziehungs­kredit) zu unterscheiden.

• Werden Darlehen mit einer Zins­festlegung vereinbart und wird für dasselbe Arbeitgeberdarlehen ein neuer Zins vereinbart, ist der Zins­vorteil ab dem Zeitpunkt der neuen Vereinbarung neu zu ermitteln (Prolongation).
• Bei Arbeitgeberdarlehen mit einem variablen Zinssatz ist für die Bewer­tung des geldwerten Vorteils zum Zeitpunkt der vertraglichen Zinsan­passung der jeweils neu vereinbarte Zinssatz mit dem jeweils aktuellen Maßstabszinssatz zu vergleichen.

Beispiel 3:

Ein Arbeitgeber gewährt seinem Ar­beitnehmer ein Arbeitgeberdarlehen in Höhe von 15.000 Euro. Der verein­barte Effektivzinssatz beträgt 1,48 Pro­zent jährlich. Bei Vertragsabschluss im Januar 2022 beträgt der günstigste vergleichbare Zinssatz 6,24 Prozent für vergleichbare Darlehen am Abgabeort.

Lösung:

Marktüblicher Zinssatz                   6,24 Prozent

Abschlag von vier Prozent             0,25 Prozent

Maßstabszinssatz                           5,99 Prozent

Effektivzinssatz Arbeitnehmer      1,48 Prozent

Zinsvergünstigung                      4,51 % Prozent

Die Zinsvergünstigung in Höhe von 4,51 Prozent führt zu einem Zinsvor­teil von 676,50 Euro im ersten Jahr und 56,38 Euro im ersten Monat.

Auch bei Zinsersparnissen ist die Frei­grenze in Höhe von 50 Euro anwend­bar. Danach sind Zinsvorteile, die sich aufgrund eines zinslosen oder zins­verbilligten Arbeitgeberdarlehens nach § 8 Abs. 2 EStG ergeben, steuer- und sozialversicherungsfrei, wenn sie die Freigrenze von 50 Euro im Monat nicht übersteigen.

Beispiel 4:

Ein Arbeitgeber gewährt seinem Ar­beitnehmer ein Arbeitgeberdarlehen in Höhe von 15.000 Euro. Der verein­barte Effektivzinssatz beträgt 1,48 Pro­zent jährlich. Bei Vertragsabschluss im Januar 2022 beträgt der günstigste vergleichbare Zinssatz 3,99 Prozent für vergleichbare Darlehen von allgemein zugänglichen Internetangeboten oder Direktbanken.

Lösung:

Marktüblicher Zinssatz                          3,99 Prozent

Effektivzinssatz Arbeitnehmer             1,48 Prozent

Zinsvergünstigung                                2,51 Prozent

Die Zinsvergünstigung in Höhe von 2,51 Prozent führt zu einem Zinsvor­teil von 376,50 Euro im ersten Jahr und 31,38 Euro im ersten Monat. Unter Berücksichtigung der 50-Euro-Frei­grenze (Bagatellgrenze) nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist dieser Betrag steuer- und beitragsfrei, wenn der Arbeitneh­mer nicht bereits weitere Sachbezüge oder geldwerte Vorteile erhält. In die­sem Fall sind diese zusammenzu­rechnen und führen ggf. komplett zur Steuer- und Beitragspflicht.

Wichtig:

Bei der Anwendung der 50-Euro-Frei­grenze ist zu prüfen, ob der Arbeit­nehmer nicht bereits durch andere Sachbezüge (z. B. Gutscheine) die Frei­grenze ganz oder teilweise ausge­schöpft hat.

Beispiel 5:

Ein Arbeitgeber gewährt seinem Ar­beitnehmer ein Arbeitgeberdarle­hen in Höhe von 15.000 Euro. Der vereinbarte Effektivzinssatz beträgt 1,48 Prozent jährlich. Bei Vertrags­abschluss im Januar 2022 beträgt der günstigste vergleichbare Zinssatz 3,99 Prozent für vergleichbare Darle­hen am Abgabeort. Der Arbeitnehmer erhält bereits jeden Monat einen Tank­gutschein im Wert von 25 Euro zusätz­lich zu seinem Arbeitslohn.

Lösung:

Marktüblicher Zinssatz                       3,99 Prozent

Abschlag von vier Prozent                 0,16 Prozent

Maßstabszinssatz                               3,83 Prozent

Effektivzinssatz Arbeitnehmer          1,48 Prozent

Zinsvergünstigung                             2,35 Prozent

Die Zinsvergünstigung in Höhe von 2,35 Prozent führt zu einem Zinsvor­teil von 352,50 Euro im ersten Jahr und 29,38 Euro im ersten Monat. Dieser geldwerte Vorteil liegt unterhalb der Freigrenze von 50 Euro und ist daher steuer- und beitragsfrei. Allerdings erhält der Arbeitnehmer noch einen weiteren Sachbezug, den Tankgut­schein im Wert von 25 Euro im Monat.

Tankgutschein:                                                    25,00 Euro

Arbeitgeberdarlehen:                                           29,38 Euro

Summe geldwerte Vorteile/Sachbezug              54,38 Euro

Der komplette Betrag in Höhe von 54,38 Euro ist steuer- und beitragspflichtig. Die Freigrenze von 50 Euro ist überschritten.

Der Arbeitgeber könnte in diesem Fall das Arbeitgeberdarlehen pauschal ver­steuern (siehe Punkt: Pauschalierung der Lohnsteuer und Beispiel 8).

Beispiel 6:

Ein Arbeitgeber gewährt seinem Ar­beitnehmer ein Arbeitgeberdarlehen in Höhe von 15.000 Euro. Der verein­barte Effektivzinssatz beträgt 1,48 Pro­zent jährlich. Bei Vertragsabschluss im April 2022 beträgt der durch die Deutsche Bundesbank veröffentlichte Effektivzinssatz 5,54 Prozent.

Lösung:

Marktüblicher Zinssatz                            5,54 Prozent

Abschlag von vier Prozent                      0,22 Prozent

Maßstabszinssatz                                    5,32 Prozent

Effektivzinssatz Arbeitnehmer               1,48 Prozent

Zinsvergünstigung                                  3,84 Prozent

Die Zinsvergünstigung in Höhe von 3,84 Prozent führt zu einem Zinsvor­teil von 576 Euro pro Jahr und 48 Euro im Monat.

Teil 2 folgt in Ausgabe 01/23!

Markus Stier