Lohnsteuer – KOMPAKT für die Personalpraxis : Keine Steuerfreiheit von Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen nach § 3 Nr. 34 EStG

Die Richter des BFH haben sich mit Urteil vom 23.11.2023 zum Aktenzeichen VI R 24/21 mit dieser Frage beschäftigt.

Sachverhalt

Die Arbeitgeberin ermöglichte ihren Arbeitnehmern die Teilnahme an sog. Gesundheitstagen. Die Veranstaltungen erstreckten sich über ein Wochenende. Die Unterbringung der Teilnehmer erfolgte während der Gesundheitstage in einem Ferienzentrum in einem Hotel. Das Veranstaltungsangebot bestand z. B. aus der Einführung in Nordic Walking, Rückenschule, progressiver Muskelentspannung und/oder aus Ernährungskursen.

Der von der Arbeitgeberin für die Seminarteilnahme nebst Unterkunft und Verpflegung kalkulierte Preis betrug je Teilnehmer 285 Euro beziehungsweise 280 Euro. Die teilnehmenden Arbeitnehmer hatten lediglich einen Eigenanteil in Höhe von 99 Euro zu zahlen. Die darüber hinausgehenden Kosten trug die Arbeitgeberin. Die Krankenkassen ordneten den von den Arbeitnehmern gezahlten Eigenanteil als Aufwendungen i. S. d. § 20 Sozialgesetzbuch (SGB) V ein und erstatteten (auf Antrag) Beträge zwischen 75 Euro und 99 Euro.

Die Arbeitgeberin behandelte die Vorteile aus der vergünstigten Teilnahme an den Gesundheitstagen insgesamt als steuerfreien Arbeitslohn gemäß § 3 Nr. 34 EStG. Dem folgte das Finanzamt in einer Lohnsteueraußenprüfung nicht. Die von der Arbeitgeberin übernommenen Neben- oder Zusatzleistungen, wie die Kosten der Verpflegung und Unterkunft, seien nicht von § 3 Nr. 34 EStG umfasst. Für die auf diese geldwerten Vorteile entfallende nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer nahm das Finanzamt die Arbeitgeberin durch Nachforderungsbescheid (§ 40 Abs. 1 EStG) in Anspruch. Nach Auffassung des Thüringer Finanzgerichts mit Urteil vom 14.10.2021 zum Aktenzeichen 1 K 655/17 gehörten die Nebenleistungen untrennbar zur Gesundheitsförderungsmaßnahme dazu und seien somit auch nach § 3 Nr. 34 EStG steuerfrei. Die Nebenkosten teilten das Schicksal der Hauptmaßnahme. Auch sei dem EStG in der bis zum 31.12.2018 geltenden Fassung keine Einschränkung auf die sozialversicherungsrechtlichen Leistungen nach dem Leitfaden Prävention zu entnehmen.

Entscheidung

Die Richter des Bundesfinanzhofs folgten den Richtern des Thüringer Finanzgerichts nicht, hoben die Entscheidung auf und gaben dem Finanzamt recht. Als Einnahme bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit ist der Arbeitslohn zu erfassen. Der inländische Arbeitgeber bzw. der ausländische Verleiher (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG) hat den Lohnsteuerabzug vorzunehmen.

Unter Arbeitslohn sind alle Einnahmen zu verstehen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV)) und die Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft darstellen. Kein Arbeitslohn sind Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, die nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft anzusehen sind. Ein Lohnsteuerabzug ist folglich nicht vorzunehmen. Hierzu zählen z. B. Aufmerksamkeiten aus einem besonderen persönlichen Anlass (vgl. R 19.6 Abs. 1 LStR oder bestimmte berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers (vgl. R 19.7 LStR). Die Beurteilung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Dem Lohnsteuerabzug sind ferner steuerfreie Arbeitgeberleistungen nicht zu unterwerfen. Die Befreiungsnormen ergeben sich regelmäßig aus § 3 EStG. Teilweise regelt auch § 8 Abs. 2 EStG Befreiungsnormen. Nach Maßgabe von § 3 Nr. 34 EStG in der bis zum 31.12.2018 geltenden Fassung blieben solche zusätzliche Arbeitgeberleistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung bis 500 Euro im Kalenderjahr steuerfrei, die bestimmte im Sozialversicherungsrecht definierte Anforderungen zu erfüllen hatten. Ab 2019 hat der Gesetzgeber diese Vorschrift an die zuvor eingetretenen Änderungen im SGB V angepasst und ein Zertifizierungserfordernis für die Präventionsmaßnahmen mit aufgenommen.

Unter die Steuerfreiheit fallen nunmehr zertifizierte Präventionskurse und betriebliche Gesundheitsförderungen, die den Zertifizierungskriterien entsprechen. Zudem hat der Gesetzgeber die Steuerfreiheit ab 2019 auf 600 Euro je Arbeitnehmer je Dienstverhältnis pro Jahr erhöht. Hier handelt es sich um einen Freibetrag. Die Richter des BFH haben zur bis 2018 geltenden Rechtslage die Frage im o. g. Sachverhalt beurteilt, ob auch mit Präventionsleistungen im Zusammenhang stehende unentgeltliche oder vergünstigte Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 34 EStG steuerfrei sind. Die Richter sind der Auffassung, dass die geldwerten Vorteile aus der unentgeltlichen oder vergünstigten Gewährung von Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen nicht gem. § 3 Nr. 34 EStG steuerfrei seien. zunächst stellten die Richter heraus, dass die mit der Teilnahme an den Gesundheitstagen übernommenen Nebenleistungen (Unterkunft, Verpflegung) keine Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse seien.

Auch seien die hier zur Diskussion stehenden Nebenleistungen nicht nach § 3 Nr. 34 EStG a. F. steuerfrei. Die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zählten hierzu nicht, da sie weder den allgemeinen Gesundheitszustand der Mitarbeiter verbesserten noch die Gesundheit förderten. Dies wird nach Auffassung der Richter dadurch bestätigt, dass die übrigen Kosten in § 23 Abs. 2 Satz 2 SGB V genannt werden, auf die § 3 Nr. 34 EStG a. F. keinen Bezug nimmt.

Im Ergebnis unterfallen Nebenleistungen nicht der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 34 EStG. Die übernommenen Kosten stellten somit Arbeitslohn dar und waren zu versteuern.

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