Bezahlte Werbung auf privaten Fahrzeugen : Liegt Arbeitslohn vor?
Liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, wenn ein Arbeitgeber seinen Mitarbeitern für die Anbringung von Werbung am privaten Fahrzeug ein Entgelt bezahlt? Mit dieser Frage beschäftigte sich das Finanzgericht Münster und entschied mit Urteil zum Aktenzeichen 1 K 3320/18, dass es sich hierbei um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn handelt.
Eine Arbeitgeberin schloss mit vielen Mitarbeitern Mietverträge über Werbeflächen an deren privaten Fahrzeugen ab. Für die Anbringung der Firmenwerbung erhielten die Mitarbeiter ein Entgelt i. H. v. 255 Euro im Jahr. Die Arbeitgeberin versteuerte diese Zahlungen nicht als Arbeitslohn. Zur Begründung führte sie aus, bei den Aufdrucken auf den Kennzeichenhalterungen handele es sich um Werbung für das Unternehmen. Die Anmietung stehe in ihrem eigenbetrieblichen Interesse und sei Teil ihres Marketings. Da von den Mitarbeitern nicht verlangt werden könne, diese Werbung ohne eine Gegenleistung auf ihren Fahrzeugen anzubringen, sei es für sie, die Arbeitgeberin, selbstverständlich, für diese Art der Werbung einen finanziellen Anreiz zu schaffen. Ohne einen finanziellen Anreiz würde keiner ihrer Arbeitnehmer einen mit Werbung versehenen Kennzeichenhalter an seinem privaten Fahrzeug anbringen. Bei den mit den Arbeitnehmern abgeschlossenen Werbeverträgen handele es sich um gesonderte und vom Arbeitsvertrag unabhängige Verträge. Zwischen den separaten Miet- bzw. Werbeverträgen und den Arbeitsverträgen bestehe lediglich insoweit eine Verbindung, als mit Beendigung des Dienstverhältnisses auch der Werbevertrag beendet würde. Diese Koppelung beruhe darauf, dass nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht sichergestellt werden könne, dass die Werbung auch tatsächlich am Fahrzeug verbleibe. Es sei nicht ausgeschlossen, dass ein Mitarbeiter auch nach seinem Ausscheiden weiterhin „Werbung mache“. Jedoch stelle sich nach Beendigung des Arbeitsvertrags die Frage, ob die Identifikation des ehemaligen Mitarbeiters mit ihr, der Klägerin, noch in dem erforderlichen Ausmaß vorhanden sei. Die Leistung für die Werbemaßnahme sei arbeitsvertraglich nicht geschuldet, sodass mit einer Kündigung des Werbevertrags, die auch während der Laufzeit des Arbeitsvertrags möglich sei, die Vergütung für die Werbemaßnahme nicht mehr geschuldet werde.
Die Richter des Finanzgerichts gaben dem Finanzamt Recht.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, so die Richter.
Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind nach Ansicht der Richter nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, so die Richter, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann.
Arbeitslohn liegt auch dann nach Auffassung der Richter nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Die Beantwortung der Frage, ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist oder der Leistungsaustausch durch das Dienstverhältnis veranlasst wurde und damit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer wertenden Betrachtung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte erfolgen. Auch hier ist das Kriterium des überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses bzw. der im Vordergrund stehenden betriebsfunktionalen Zielsetzung heranzuziehen, so die Richter. Es reicht nicht aus, dass nach der äußerlichen Gestaltung getrennte Verträge vorliegen. Vielmehr muss nach objektiver Betrachtung dem gesonderten Rechtsverhältnis eine wirtschaftliche Eigenständigkeit zukommen, bei der die betriebsfunktionale Zielsetzung des Arbeitgebers im Vordergrund steht. Hieran fehlt es nach Auffassung des Senats, wenn die Rechtsbeziehung nicht auch losgelöst vom Dienstverhältnis als marktgerechtes entgeltliches Geschäft bestehen könnte.
Die rechtliche Einordnung einer Zuwendung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer nach den genannten Kriterien muss für den Rechtsanwender nach den objektiv erkennbaren Umständen nachvollziehbar sein. Auf die subjektive Einschätzung der an der Zuwendung Beteiligten oder die Bezeichnung durch die Beteiligten kommt es, nach Auffassung der Richter, nicht an.
Anhand der zu würdigenden Umstände konnten die Richter nicht erkennen, dass die betriebsfunktionale Zielsetzung, Werbung zu betreiben, eindeutig im Vordergrund stand und das Interesse des Arbeitnehmers an dem Erhalt der Gegenleistung demgegenüber zurücktrat. Der Werbevertrag stellt sich wirtschaftlich betrachtet auch nicht als Rechtsbeziehung dar, die losgelöst vom Dienstverhältnis als marktgerechtes entgeltliches Geschäft besteht. Die Ausgestaltung der Mietverträge über die Werbefläche an den privaten PKW spricht nach Ansicht der Richter nicht dafür, dass die Arbeitgeberin ihr eigenbetriebliches Interesse, eine optimale Werbewirkung zu erzielen, ernsthaft in den Vordergrund stellte. Die Verträge enthielten keinerlei Vorgaben, um einen werbewirksamen Einsatz des Fahrzeugs zu fördern bzw. sicherzustellen. So gab es keine Verpflichtung des Arbeitnehmers, den PKW in einem bestimmten Umfang zu nutzen. Es war weder eine bestimmte mindestens zu fahrende jährliche oder monatliche Kilometerleistung noch ein zeitlicher Umfang bestimmt, in dem das Auto im öffentlichen Verkehr bewegt werden musste. Auch eine Regelung, ob bzw. wo das Auto im öffentlichen Parkraum sichtbar abgestellt werden musste, existierte ebenso wenig wie eine Verpflichtung, das Auto in einem bestimmten Zustand zu halten. Letzteres hätte für die Erzielung einer positiven Werbewirkung nahegelegen. Eine Regelung dazu, ob an dem Fahrzeug noch Werbung für andere Firmen angebracht werden durfte oder eine Exklusivität geschuldet war, wurde ebenfalls nicht getroffen.
Die Richter sind der Überzeugung, dass eine betriebsfunktionale Zielsetzung, Werbung zu betreiben, nur dann im Vordergrund steht, wenn durch eine konkrete Vertragsgestaltung die Förderung des Werbeeffekts sichergestellt wird. Gestützt auf den Vergleich mit den am Markt befindlichen Angeboten ist dies im Streitfall zu verneinen. Ein weiterer zu würdigender Aspekt ist die Bemessung der Gegenleistung. Diese orientiert sich offensichtlich an der in § 22 Nr. 3 EStG geregelten Freigrenze, innerhalb derer sonstige Einkünfte steuerfrei sind. Für sich gesehen kann dieser Umstand zwar nicht zu einer Einordnung als Lohn führen. Jedoch wird daran deutlich, dass bei der Vertragsgestaltung und der Preisfindung nicht der Wert des Werbeeffekts ausschlaggebendes Kriterium war, wie dies bei Verträgen im Wirtschaftsleben der Regelfall ist. Dies spricht ebenfalls dagegen, dass das betriebsfunktionale Interesse der Klägerin im Vordergrund stand. Die in einem Teil der Verträge gewählte Formulierung, dass die Gegenleistung „maximal“ 255 Euro beträgt, unterstreicht diesen Eindruck.
Schließlich, so die Richter, spricht auch die Tatsache, dass die Laufzeit des Vertrags an das Bestehen des Arbeitsverhältnisses geknüpft ist, dafür, dass die Stellung als Arbeitnehmer der Klägerin Geschäftsgrundlage des Werbevertrags ist und es sich bei dem vereinbarten Entgelt daher um Arbeitslohn handelt. Der Vortrag der Arbeitgeberin, die Werbeverträge würden unter anderem deswegen nur mit Mitarbeitern abgeschlossen, weil diese, wenn sie auf die Werbung angesprochen würden, entsprechende Auskünfte zu dem Betrieb der Arbeitgeberin geben und für diese Werbung machen könnten, stützt die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Arbeitsverhältnis und damit eine Einstufung als „im weitesten Sinne Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft“. Auch wenn allein der Umstand, dass Verträge nur mit Mitarbeitern abgeschlossen werden, nicht zwingend zu einer Behandlung als Lohn führen muss, handelt es sich um ein in der Gesamtschau zu berücksichtigendes Indiz.
Praxishinweis: Die Vergütung für Werbung auf den PKW der Mitarbeiter stellt nach Abwägung kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse dar, sondern ist steuerpflichtiger Arbeitslohn.
Daniela Karbe-Geßler