Lohnsteuer – KOMPAKT für die Personalpraxis

Beschränkung der Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen

Eine Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen ist nur noch für den Kalendermonat möglich. Die Anwendung des Verhältnisses zwischen vereinbarten Arbeitstagen in einem Kalenderjahr zu den tatsächlich ausgeübten Arbeitstagen im Kalenderjahr auf den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum ist nicht mehr möglich.

Tageweise Lohnsteuerberechnung

Die wesentliche Neuerung ist die durchgehende Anwendung der Tagestabelle bei der Berechnung der Lohnsteuer auf Grundlage von R 39b.5 Abs. 2 Satz 4 LStR 2023. Bei allen verkürzten Lohnzahlungszeiträumen (sog. Teillohnzahlungszeitraum) können daher die zur Umrechnung des Arbeitslohns zur tageweisen Lohnsteuerberechnung maßgeblichen Tage (sog. Steuertage) nach dem Verhältnis der Kalendertage zu den Gesamtarbeitstagen gerundet ermittelt werden.

Dazu gibt es zwei Alternativen, einerseits der pauschale Ansatz von 20 Gesamtarbeitstagen, sodass für Zwecke der Umrechnung des Arbeitslohns der voraussichtlich tatsächliche Arbeitstag mit dem Faktor 1,5 angesetzt werden kann. Andererseits können die Anwesenheitstage des Arbeitnehmers im Inland (Arbeitstage und Nichtarbeitstage) als Steuertage berücksichtigt werden.

Überprüfung der durchgeführten Lohnabrechnungen

Eine Überprüfung zum Ende des Kalenderjahres durch eine einzige Korrektur nach den Berechnungsgrundsätzen des § 42b EStG ist nicht mehr zulässig. Die Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs ist immer für den jeweiligen Kalendermonat vorzunehmen. Dabei ist stets die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im In- und Ausland sowohl für die Aufteilung des Arbeitslohns als auch für die Ermittlung der Lohnsteuer nach der Tagestabelle für sämtliche betroffenen Kalendermonate des Kalenderjahres zu berücksichtigen.

Korrektur der Lohnsteuer

Die nachträgliche Korrektur der Lohnsteuer ist für den Anmeldungszeitraum getrennt nach den betroffenen Kalenderjahren, in denen der Arbeitslohn bezogen wird, anzugeben und abzuführen.

Zufluss nicht ausgezahlter Tantiemen bei beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer

Mit Urteil vom 05.06.2024 hat der BFH zum Aktenzeichen 0VI R 20/22 zur Frage des Zuflusses von Tantiemenforderungen bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer entschieden.

Sachverhalt

Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH. Nach dem Geschäftsführervertrag erhielt er für seine Tätigkeit ein festes monatliches Bruttogehalt. Außerdem war ihm eine Tantieme i. H. v. 20 Prozent des Jahresgewinns der GmbH zugesagt, die einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung zu zahlen und der Höhe nach auf maximal 30 Prozent der Festvergütung begrenzt war.

Die vereinbarten Tantiemen wurden dem Kläger in den Streitjahren (2015 bis 2017) weder ausgezahlt noch hat die GmbH in den Jahresabschlüssen entsprechende Passivposten gebildet. In den Einkommensteuererklärungen gab der Kläger Einnahmen aus nicht selbstständiger Arbeit ohne Tantiemen an. Das Finanzamt ging jedoch davon aus, dass auch die nicht ausgezahlten Tantiemen in der vereinbarten Höhe von 20 Prozent des Gewinns des Vorjahres vom Kläger als Arbeitslohn zu versteuern seien. Denn bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer gälten Tantiemen zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung als zugeflossen. Ob sie tatsächlich ausgezahlt worden seien, sei unerheblich. Das Gericht hatte die Frage zu entscheiden, ob Tantiemen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Entscheidung

Nach Auffassung der Richter tritt der Zufluss grundsätzlich erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein. Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs. Geldbeträge fließen danach zu, wenn sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.

Bisher gehen die Richter in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift vorliegen kann. Danach fließt dem beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen die GmbH bereits mit deren Fälligkeit zu. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist.

Nach Auffassung der Richter werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die GmbH den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben. Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbaren. Die Richter befassten sich mit der Frage, ob der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen kann, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte. Als verdeckte Einlage sind, so die Richter, nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der GmbH vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens.

Ob als Voraussetzung für eine verdeckte Einlage das Vermögen der GmbH durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach dem Bilanzrecht. Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre.

Die Tantiemenansprüche waren in den Streitjahren jedenfalls (noch) nicht fällig. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts hat die GmbH die Tantiemenforderungen des Klägers in ihren Jahresabschlüssen nicht als Verbindlichkeit abgebildet. Diese Jahresabschlüsse hat die Gesellschafterversammlung der GmbH unverändert festgestellt. Folglich waren die streitigen Tantiemenansprüche nicht fällig. Ob die dahin gehenden Verbindlichkeiten nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung hätten passiviert werden müssen, ist insoweit unerheblich. Denn ein dahin gehender Pflichtenverstoß vermag die Fälligkeit einer im festgestellten Jahresabschluss nicht enthaltenen Tantiemenforderung nicht zu begründen.

Deshalb ist insoweit auch ohne Bedeutung, ob die fehlende Passivierung einer Verbindlichkeit einem Buchungsfehler geschuldet war oder ob eine Bilanzierung aus anderen Gründen von vornherein nicht in Betracht kam, etwa weil die Tantiemenzusage vor der Entstehung der darin vereinbarten Tantiemenansprüche einvernehmlich aufgehoben worden ist.

Für die Richter war nicht ersichtlich, warum die Tantiemen nicht ausgezahlt bzw. entsprechende Forderungen des Klägers nicht als Verbindlichkeiten passiviert worden sind. Es war auch nicht zu erkennen, ob der Kläger einvernehmlich mit der GmbH die Tantiemenzusage vor der Entstehung der Tantiemenansprüche zum jeweiligen Jahresende aufgehoben hat oder ob der Kläger auf die bereits entstandenen Tantiemenansprüche verzichtet hat. Nur in letzterem Fall wäre eine verdeckte Einlage der Forderungswerte der Tantiemenansprüche in die GmbH zu bejahen.

Der Umstand, dass (Gehalts-)Ansprüche dem Arbeitnehmer über mehrere Jahre hinweg unverändert weder ausbezahlt noch in der Gewinnermittlung der GmbH als Aufwand erfasst wurden, kann aus Sicht der Richter für eine konkludente Aufhebung der Ansprüche sprechen und damit gegen eine den Zufluss begründende verdeckte Einlage streiten. Zwingend ist dies jedoch nicht. Vielmehr ist entscheidend, ob das Verhalten der Beteiligten als ein dahin gehendes planvolles Vorgehen zu würdigen ist. Denn nur dann lässt sich die widerspruchslose Fortsetzung der Tätigkeit durch den Arbeitnehmer als Annahme der Vertragsänderung nach einem Änderungsangebot des Arbeitgebers gem. §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) ansehen. Nach Auffassung der Richter hätte bei einem Verzicht
auf bereits entstandene Tantiemenansprüche die GmbH zunächst die Verbindlichkeiten passivieren müssen. Verzichtet der Geschäftsführer auf einen solchen bereits entstandenen Anspruch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, erbringt er insoweit, als seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft. Dies gilt auch dann, wenn die Gehaltsverbindlichkeit nicht passiviert worden ist. Denn insoweit ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre.