Im Blick: Lohnsteuerrecht : Überarbeitung des 183-Tage-Schreibens der Finanzverwaltung

183-Tage-Grenze im Tätigkeitsstaat

Für die Versteuerung ist somit die 183-Tage-Regelung von Bedeutung.

Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist, bei deren Überschreitung zwingend eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat erfolgt, bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat. Nach einigen DBA ist jedoch die Dauer der Ausübung der unselbstständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend. Abhängig vom anzuwendenden DBA kann sich die 183-Tage-Frist entweder auf das Steuerjahr, auf das Kalenderjahr oder auch auf einen Zeitraum von zwölf Monaten beziehen. Der Erlass beinhaltet hier ab Randziffer 106 Beispiele.

Erfolgt die Zahlung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber, sind die Voraussetzungen für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat nicht erfüllt.

Eine im Ausland ausgeübte unselbstständige Tätigkeit eines Arbeitnehmers kann

• für seinen zivilrechtlichen Arbeitgeber,
• für seinen wirtschaftlichen Arbeitgeber im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen oder
• für einen nicht verbundenen Unternehmer erfolgen.

Aber es gibt auch einen wirtschaftlichen Arbeitgeber.

Wird die unselbstständige Tätigkeit eines im Inland ansässigen Arbeitnehmers bei einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen ausgeübt, ist zu prüfen, welches dieser Unternehmen als Arbeitgeber i. S. des DBA und damit als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Entsprechendes gilt, wenn ein im Ausland ansässiger Arbeitnehmer bei einem im Inland ansässigen verbundenen Unternehmen tätig ist.

Arbeitnehmerentsendung

Das 183-Tage-Schreiben beinhaltet neuerdings auch die Definition der Arbeitnehmerentsendung. Diese erfolgt in den Randziffern 149 und 150. Danach liegt eine grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung (Personalentsendung) vor bei einer Entsendung von Beschäftigten für eine bestimmte Zeit seitens eines Unternehmens (entsendendes Unternehmen) an ein anderes Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) derselben multinationalen Unternehmensgruppe in einem anderen Staat.

Das aufnehmende verbundene Unternehmen wird zum Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne (wirtschaftlicher Arbeitgeber), wenn

• der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden
  ist und
• das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn (infolge seines
  eigenen betrieblichen Interesses an der Entsendung des
  Arbeitnehmers) wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz
  hätte tragen müssen. Eine „willkürliche“
  Weiterbelastung des Arbeitslohns führt nicht zur Begründung
  der Arbeitgebereigenschaft ebenso wie eine unterbliebene
  Weiterbelastung die Arbeitgebereigenschaft beim aufnehmenden
  Unternehmen nicht verhindern kann.

Für die Entscheidung, ob der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend.

Die Folge ist, dass in Fällen der internationalen Arbeitnehmerentsendung das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen, zum Lohnsteuerabzug nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG verpflichtet ist. Der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff ist damit auch für Zwecke des Lohnsteuerabzugs zu beachten und zu prüfen.

Zum wirtschaftlichen Arbeitgeber wurden ab Randziffer 151 weitere Ausführungen im Schreiben ergänzt. So muss die Übernahme der Kosten für eine Arbeitnehmerentsendung dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Die Kosten sind von dem Unternehmen zu tragen, in dessen Interesse die Entsendung erfolgt.

Vereinfachungsregelung

Bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen von nicht mehr als drei Monaten (auch jahresübergreifend für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten) spricht eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Es sind aber stets die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls maßgeblich.

Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat

Erfolgt die Zahlung zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat, sind die Voraussetzungen für die alleinige Besteuerung im Ansässigkeitsstaat nicht erfüllt. Maßgebend für den Begriff der „Betriebsstätte“ ist die Definition in dem jeweiligen Abkommen. Dies sieht Art. 5 OECD-MA vor. Der Arbeitslohn wird zu Lasten einer Betriebsstätte gezahlt, wenn die Zahlungen wirtschaftlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Nicht entscheidend ist, wer die Vergütungen auszahlt oder in seiner Teilbuchführung abrechnet.

Tätigkeiten im Homeoffice

Neu sind Ausführungen zum Homeoffice.

Seit der Corona-Krise und dem vermehrten Arbeiten im Homeoffice läuft die Diskussion, ob Tätigkeiten im Homeoffice eine Betriebsstätte begründen können. Dazu hat sich die Verwaltung in einer aktuellen Änderung des AO-Anwendungserlasses vom 05.02.2024 ebenfalls geäußert. Danach begründet die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in dessen häuslichem Homeoffice in der Regel keine Betriebstätte des Arbeitgebers. Auch abkommensrechtlich begründet ein häusliches Homeoffice nach deutscher Anwenderstaatsperspektive in der Regel keine Betriebstätte.

Das gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch bei:

• Übernahme der Kosten für das Homeoffice und dessen Ausstattung durch den Arbeitgeber;
• Abschluss eines Mietvertrags über häusliche Räume des Arbeitnehmers zwischen Arbeitgeber (Mieter) und Arbeitnehmer
• (Vermieter), außer der Arbeitgeber ist im Einzelfall tatsächlich befugt, die Räume anderweitig zu nutzen;
• Fällen, in denen Arbeitnehmern kein anderer Arbeitsplatz durch den Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird.

Der ausschlaggebende Grund für diese Beurteilung ist, dass der Arbeitgeber typischerweise nicht über eine ausreichende Verfügungsmacht über die häuslichen Räumlichkeiten des Arbeitnehmers verfügt. Anderes kann gelten, wenn ein Arbeitnehmer Leitungsfunktionen ausübt und diese Verfügungsmacht des Unternehmens vermitteln.

Freistellung des Arbeitslohns

Wird der Arbeitslohn für eine Tätigkeit in einem Vertragsstaat nach DBA freigestellt, so sind die besteuerbaren Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit ggf. in einen auf den Aufenthalt im Inland entfallenden steuerpflichtigen und einen auf den Aufenthalt im Vertragsstaat entfallenden steuerfreien Teil zu trennen.

Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns bleibt auch im neuen Erlass die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt ist in Bezug zu den tatsächlichen Arbeitstagen zu setzen. Daraus ergibt sich ein tatsächliches Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag ist mit den Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich im anderen Staat aufgehalten hat.

Homeoffice in grenzüberschreitenden Fällen

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat im überarbeiteten 183-Tage-Schreiben ab Randziffern 350 hierzu Feststellungen getroffen.

Zunächst haben Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen Vorrang. Wenn hier keine besonderen Regelungen existieren, wird auf die auch in diesen Fällen regelmäßig notwendige Aufteilung des Arbeitsentgelts nach tatsächlichen Arbeitstagen verwiesen.

Eine Ausnahme gilt für Luxemburg, da es hier seit einigen Jahren eine Konsultationsvereinbarung gibt. Danach sind bis zu 19 Homeoffice-Tage für die Besteuerung im Tätigkeitsstaat unschädlich. Ab 2024 ist offiziell das DBA mit Luxemburg geändert worden und es ist eine Erhöhung auf 34 unschädliche Tage erfolgt. Im Ergebnis erfolgt also bei weniger als 35 Tagen im ausländischen Homeoffice keine Aufteilung des Arbeitslohns.

Die Luxemburg-Regelung wird auch mit anderen Staaten angestrebt. Daher wurde mit dem Wachstumschancengesetz die beschränkte Steuerpflicht ergänzt. So kann Deutschland unschädliche Homeoffice-Tage im Ausland besteuern. Dies wurde in § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG geregelt. Die nichtselbstständige Arbeit soll für Einkünfte nach dem 31.12.2023 als im Inland ausgeübt oder verwertet gelten, soweit ein mit dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes DBA oder eine bilaterale Vereinbarung für diese Tätigkeit Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweist.

Aufteilung Arbeitslohn

Die Aufteilung der Arbeitstage hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren vorzunehmen. Hier gelten jedoch Vereinfachungen.

Beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres werden im Hinblick darauf, dass die endgültigen Werte für das Jahr zu diesem Zeitpunkt nicht bestimmt werden können, folgende Alternativen zugelassen:

Aufteilung nach

• tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres anhand einer Prognose;
• tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum;
• vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres;
• vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum.

Innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres darf der Arbeitgeber nur nach einheitlichen Grundsätzen abrechnen. Zwischen den vorstehenden Alternativen 1. bis 4. darf nicht gewechselt werden.

Ändert sich die Prognose für die Anzahl der tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstage in einem folgenden Lohnzahlungszeitraum, ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Lohnzahlungszeitraum anzuwenden. Die bisher vorgenommenen Lohnabrechnungen können unverändert bleiben. Der Arbeitgeber hat den innerhalb eines Kalenderjahres durchgeführten Lohnsteuerabzug am Ende des Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses zu überprüfen und bei Abweichungen zu korrigieren. Ab diesem Zeitpunkt ist der Arbeitgeber in der Lage, die tatsächlichen In- und Auslandstage im Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres zu ermitteln, die bei der Überprüfung der Lohnabrechnungen anzusetzen sind. Ein Wahlrecht, wie zuvor dargestellt, besteht bei der abschließenden Überprüfung nicht.

Kommt es in vorstehenden Fällen zu einer Aufteilung von Besteuerungsrechten, führt das seit 2023 zur Anwendung der Tagestabelle. Wenn der Arbeitnehmer in einem Kalendermonat nur zeitweise in Deutschland tätig ist, galt bis 31.12.2022, dass bei fortbestehendem Dienstverhältnis auch solche in den Lohnzahlungszeitraum fallenden Arbeitstage mitzuzählen sind, für die der Arbeitnehmer keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn bezogen hat.

Ab 2023 sind demgegenüber bei der Bemessung des Lohnzahlungszeitraums Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer Arbeitslohn bezogen hat, der nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliegt, nicht mehr mitzuzählen (z. B. Bezug von steuerfreiem Arbeitslohn nach DBA oder nur tageweise Beschäftigung im Inland). Die Neuregelung findet sich in R 39b.5 Abs. 2 Satz 3 und 4 Lohnsteuer-Richtlinien (LStR). Dadurch steigt die Lohnsteuerbelastung für die Betroffenen.

DBA mit besonderen Regelungen

Gibt es im DBA besondere Regelungen, gelten diese. Das sind derzeit die DBA mit Frankreich, Österreich und der Schweiz. Die Sonderregelungen bewirken, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates zu Gunsten des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates regelmäßig ausgeschlossen ist.

Die Schweiz behält noch ein geringfügiges Quellensteuerrecht und eine Aufteilung der Besteuerungsrechte wird vermieden. Während diese für Frankreich und Österreich nur in einer im DBA definierten Grenzzone gelten, enthält das DBA mit der Schweiz diese Einschränkung nicht.

Voraussetzung für die Anwendung der Grenzgängerregelungen ist grundsätzlich die regelmäßige Rückkehr zum Wohnort. Zwischenzeitlich besteht mit den drei Staaten Einvernehmen, dass die Tätigkeit im Homeoffice keinen Verstoß gegen die Rückkehrvoraussetzung darstellt. Damit erfolgt für die Betroffenen eine einheitliche Besteuerung in ihrem Wohnsitzstaat, und dies unabhängig von der Zahl der Homeoffice-Tage.

Nachweis für die Freistellung

Die Steuerfreistellung in Deutschland wird nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt. Dies regelt § 50d Abs. 8 EStG. Der Steuerpflichtige muss für die Freistellung nachweisen, dass die in dem ausländischen Staat festgesetzten Steuern entrichtet wurden oder dass dieser Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat. Der Nachweis über die Zahlung der festgesetzten Steuern ist grundsätzlich durch Vorlage des Steuerbescheids der ausländischen Behörde und des Zahlungsbelegs (Überweisungs- bzw. Einzahlungsbeleg der Bank oder Finanzbehörde) zu erbringen.

Die Nachweispflicht nach § 50d Abs. 8 EStG besteht erst im Veranlagungsverfahren. Sie gilt nicht für das Lohnsteuerabzugsverfahren.

Weitere Neuregelungen

Das BMF-Schreiben enthält weitere Neuerungen und besondere Regeln zu Abfindungen, Signing-Bonus und Steuerberatungskosten.